Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1328/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 9 maja 2005 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. w sprawie ze skargi R. Ś., oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącej kwotę 346 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P., którym odmówiono podatniczce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki i podniósł, że w sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), bowiem podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uiszczony został zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 oraz 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Podniósł, że w sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującego prawa. Organ podkreślił, że konieczność opodatkowania samochodu przed jego pierwszą rejestracją spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego jak i unijnego. Dlatego, w ocenie organu, nabywca samochodu unijnego nie jest dyskryminowany w rozumieniu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji. Podkreślono, że różnica w wysokości podatku może jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach sprzedaży (art. 10 ustawy), będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju UE.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że porównywalną sytuacją jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju UE i nabycie w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Organ zauważył, że podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy, tj. sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest więc ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i art. 25 TWE.
Powołując się na zasadę praworządności organ podniósł, że nie jest kompetentny do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.
Na powyższe rozstrzygnięcie R. Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, Konstytucji RP oraz art. 90 TWE. Skarżąca podniosła, że decyzją naruszono zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podkreślono, że polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzone z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie. Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.
Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. Zdaniem podatniczki system ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania.
Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
W uzasadnieniu podkreślono, że od dnia 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stają się automatycznie częścią porządku prawnego, obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej umowy międzynarodowej jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Pod pojęciem "państwa członkowskiego" należy rozumieć także władzę wykonawczą – organy administracji, a ochronę praw strony zapewnić powinny przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Sądy mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. W ocenie sądu powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy.
Sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 oraz art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym i przyznał rację twierdzeniom organów podatkowych, iż pobrana kwota nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.
Podkreślono, że pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym zakresie harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych. Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992 r.). Sąd uznał, że przepis art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza przepisów art. 28 TWE, dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. Nr 70/50/EWG, nie nakłada bowiem na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.
Sąd podkreślił, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej dyrektywie EWG wyroby nie oznacza jednak, że państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych, wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia wykonawczego tylko pozornie obciążenie podatkowe dla podobnych wyrobów (samochodów używanych nabywanych na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak na tym, że akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Uznać zatem należy, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowymi § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.
W opinii Sądu, skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego, a w omawianej sprawie w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Stosownie do art. 173 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. orzeczenie zaskarżono w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego tj., art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) ma dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów;
- 2. niezastosowanie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez Sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego;
- 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, a następnie uzasadnił zawarte w petitum skargi kasacyjnej zarzuty.
W ocenie organu art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej, mogącej służyć wykładni przepisów prawa podatkowego uchwalanego przez poszczególne państwa członkowskie, nie może być natomiast ze swej istoty źródłem prawa i obowiązków indywidualnych osób.
Organ zauważył, że w świetle art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wyprodukowanego w innym państwie UE, jak również wyprodukowanego w Polsce, a stawka akcyzy w obu przypadkach jest taka sama (65 %). Ewentualne różnice w wysokości implikowane są wiekiem pojazdu czy też pojemnością silnika. Przyczyną zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego na samochody mające do dwóch lat nie jest traktowaniem produkcji krajowej w sposób uprzywilejowany w stosunku do produktów nabywanych w innych państwach UE, lecz jedynie zachętą do zakupu samochodów nowszych ze względu na mniejszą emisję zanieczyszczeń do środowiska.
Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, że ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji samochody innych krajów członkowskich wobec tych pojazdów w Polsce. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z art. 90 TWE.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi osoby, które zakupiły samochód bez względu na to czy jest nowy czy używany, jak również bez względu na jego pochodzenie, znajdują się w tej samej sytuacji, są posiadaczami samochodu przed pierwszą jego rejestracją. Wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie sytuacji, w której wszyscy posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego, od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.
W ocenie organu w omawianej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony ani też nienależnie uiszczony.
Podsumowując autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w dniu 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w podobnej sprawie wystąpił do ETS z prośbą o opinię prawną w kwestii opodatkowania samochodów osobowych (postanowienie z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 679/05).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:
- 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
- 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
- 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.