Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 783/24

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 961/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.L. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 6 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.
3. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
4. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 6 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także organ pierwszej instancji) z 25 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.
5. 2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że 25 czerwca 2019r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 oraz zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT-ZD za sierpień 2017 r., z której wynikała nadpłata podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przyczyny korekty deklaracji wynikało, że powodem jej złożenia było nieuregulowanie płatności za fakturę przez odbiorcę. Skorygowana podstawa opodatkowania odpowiadała wartości netto faktury VAT Nr [...] z 11 sierpnia 2017 r., wystawionej na rzecz Gminy D. tytułem wykonania robót, zgodnie z umową o roboty budowlane nr [...] z 6 września 2016 r. "Przebudowa terenu w obrębie Placu W. w D. faktura częściowa 2".
6. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty VAT za sierpień 2017 r. wynikała wyjaśnień skarżącego, w których – jako przyczynę korektę – podał brak płatności faktury. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie przyjęto, że w sprawie powodem takiej korekty faktury była nieściągalność wierzytelności, wynikającej z faktury VAT, która powinna zostać uprawdopodobniona zgodnie z treścią art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Zasadnie także – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wskazano na treść art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, który reguluje okres rozliczeniowy dokonania korekty i przyjęto, że skarżący powinien skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny za luty 2018 r., a nie za sierpień 2017 r. Wynikało to z faktu, że 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonej w fakturze (30 dni), tj. 11 września 2017 r., przypadał na dzień 8 lutego 2018 r.

Skarżący – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – składając korektę dokonał tego za błędny okres rozliczeniowy. Powyższe uniemożliwiało dalsze procedowanie wniosku oraz merytoryczne wyjaśnienie zasadności korekty złożonej przez skarżącego.

1. 3. Skarga kasacyjna.
2. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec jego niezastosowania w sytuacji, gdy doszło do naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, bez wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
4. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń.
7. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna w istocie powtórzyła argumentację podniesioną w skardze do Sądu pierwszej instancji i poza polemiką oraz powołaniem przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniono w niej na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

4.4. Istotne jest także, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie podniesiono kluczowego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1a i ust. 3 ustawy o VAT, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się w żaden sposób do istoty rozpoznawanej sprawy, tj. zastosowania art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, który reguluje okres rozliczeniowy dokonania korekty. Powyższe oznacza, w myśl zasady związania zarzutami skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 183 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, że kwestie te pozostawały poza kontrolą instancyjną.

4.5. Oceniając lakoniczną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy prawidłowo organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że złożenie przez skarżącego korekty deklaracji za błędny okres rozliczeniowy uniemożliwiało merytoryczne wyjaśnienie zasadności tej korekty, co stanowiło podstawę do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2017 r.

Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, rozpoznając wniosek skarżącego z 25 czerwca 2019 r. odmówiły stwierdzenia nadpłaty VAT za sierpień 2017 r. przyjmując, że powodem korekty faktury VAT, w związku z podanym przez skarżącego brakiem płatności za fakturę, była nieściągalność wierzytelności określona w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, która winna być uprawdopodobniona.

4.6. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

1. 4.7. Wspomniany już brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 89a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT uniemożliwiał przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania tych przepisów.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł natomiast doprowadzić sformułowany w sposób ogólny zarzut naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając, że jeżeli "(...) podatnik popełnił błąd w oznaczeniu miesiąca za który winna być stwierdzona nadpłata - należało wadliwość tę wskazać i podjąć przed wydaniem decyzji skuteczne czynności dla wyeliminowania błędu", pominięto jasną uwagę Sądu pierwszej instancji, w której podkreślono, że "(...) w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej wprost zawarto wskazówkę co do właściwej drogi rozliczenia korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przypadającej na część kwoty wierzytelności wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 11 sierpnia 2017 r., której nieściągalność została uprawdopodobniona, wskazując na właściwy miesiąc jakim jest luty 2018 r. a nie sierpień 2017 r.".

Trafna była uwaga przedstawiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której zwrócono uwagę na to, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., złożonej przez skarżącego korekty deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc, nie można było "zastąpić" korektą deklaracji VAT – 7 za luty 2018 r. oraz, że zaskarżona decyzja nie pozbawiała skarżącego prawa do zainicjowania odrębnego postępowania i złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za luty 2018 r.

4.8. Z podanych wyże powodów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze okoliczność, że skarżącemu przyznano prawo pomocy w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

1. - ---------------------- 6