Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. I SA/Lu 881/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Tadeusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez organy skarbowe i podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania Tadeusza M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2004 r., (...) uchylającą w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2001 r. orzekającą o uchyleniu decyzji (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 grudnia 2000 r. określającej Tadeuszowi M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i umarzającą postępowanie w sprawie.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt zgromadzonych w sprawie wynikało, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż Tadeusz M. w kwietniu 2000 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT z dnia 6 kwietnia 2000 r., stwierdzającej nabycie samochodu marki CITROEN XSARA 2,0 HDI. Samochód został nabyty od firmy P.W. "E." Edyta B.-P. i Rafał P., która zakupiła przedmiotowy pojazd jako osobowy, i po dokonaniu przeróbek zarejestrowała go w Wydziale Komunikacji Transportu i Dróg Publicznych w Ł. jako samochód ciężarowy, i jako taki też został sprzedany Tadeuszowi M. Organ podatkowy uznał, iż skarżący nabył samochód nie ciężarowy, a osobowy, a tym samym odliczenie podatku VAT od faktury stwierdzającej jego zakup nie znajdowało uzasadnienia w przepisach prawa i określił Tadeuszowi M. zobowiązanie podatkowe w kwocie 131 zł oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w L. uchyliła zaskarżona decyzję w całości i umorzyła postępowanie w sprawie, uznając jako wiążącą dla organów podatkowych w sprawie, decyzję o rejestracji pojazdu jako ciężarowy.
Decyzją z dnia 23 maja 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej wydanej z upoważnienia Starosty Ł. w przedmiocie rejestracji przedmiotowego w sprawie samochodu w stosunku do poprzedniego właściciela.
Mając na względzie powyższą decyzję SKO, po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 18 sierpnia 2004 r. decyzję uchylającą decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2001 r. Tym samym, za prawidłową uznał decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 grudnia 2000r., przyjmując, iż Panu M. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup samochodu CITROEN XSARA i zmieniającą rozliczenie w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000 r.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący działający przez swojego pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. Pełnomocnik podniósł, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w decyzji przez organ podatkowy, a mianowicie art. 240 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazał, iż faktycznie podstawą wznowienia postępowania było wydanie przez SKO w L. decyzji stwierdzającej nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego z upoważnienia Starosty Ł. Z orzeczenia tego wynikało, że brak nowego świadectwa homologacji /po dokonaniu przeróbek przez firmę "E."/ i dokonanie rejestracji przedmiotowego samochodu w oparciu o zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego wystawione przez uprawnionego diagnostę stanowi naruszenie przepisów art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz par. 14 ust 2 rozporządzenia w sprawie rejestracji pojazdów. Ponieważ decyzja o rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy była podstawą wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2001 r., to wobec stwierdzenia nieważności decyzji o rejestracji pojazdu, organ podatkowy zobligowany był wznowić postępowanie w sprawie i uchylić decyzję Izby Skarbowej - jako opartej na decyzji uchylonej.
Zarejestrowanie CITROENA XARA jako samochodu ciężarowego odbyło się z rażącym naruszeniem prawa zaś nabyty przez Tadeusza M. samochód nadal pozostawał samochodem osobowym, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze jego zakupu, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji, decyzją zgodną z przepisami prawa jest decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 27 grudnia 2000 r.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Tadeusz M., działający przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 par. 1 pkt 7 oraz art. 120, art. 121 i art. 128 oraz art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej, powołując argumenty jak w uzasadnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2004 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. wskazał w uzasadnieniu, że skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na jej wynik.
Zdaniem Sądu bezspornym w sprawie było, iż podstawą wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2001 r. był art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Kwestią sporną pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest, czy faktycznie istniała przesłanka, wskazana przez organ podatkowy do wznowienia postępowania w sprawie, czy też nie.
Wskazał Sąd, że przepis art. 240 par. 1 pkt 7 cytowanej ustawy stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
W tym zakresie, zgodzić należy się z argumentacją skargi, iż w sprawie niniejszej nie można mówić o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 par. 1 pkt 7. Decyzja o rejestracji przedmiotowego w sprawie samochodu a uchylona później decyzją Samorządowego Kolegium nie była - w ścisłym rozumieniu przepisu powołanego artykułu - podstawą prawną decyzji podatkowej. Zauważył Sąd jednak, iż Dyrektor Izby Skarbowej, podając art. 240 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej jako podstawę wznowienia postępowania wskazywał niejednokrotnie, iż decyzja podatkowa wydana była "w oparciu" o decyzję w sprawie rejestracji pojazdu, jej zaś uchylenie sprawiło, iż organ podatkowy powziął wiedzę o okolicznościach sprawy, których nie brał pod uwagę wydając decyzję z dnia 13 kwietnia 2001 r. Prowadzone postępowanie podatkowe i uzasadnienie zaskarżonej decyzji /oraz ją poprzedzającej/ wskazuje na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie po powzięciu wiedzy o nowych, nie branych dotąd pod uwagę okolicznościach sprawy, co z kolei wypełnia przesłankę do wznowienia postępowania z innego punktu powołanego wyżej art. 240 par. 1, tj. pkt 5, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.
W ocenie Sądu, nie można zatem stwierdzić, iż przesłanka do wznowienia postępowania nie istniała. Organ podatkowy wprawdzie błędnie podaje jej ustawową podstawę tj. art. 240 par. 1 pkt 7 zamiast art. 240 par. 1 pkt 5, którego treść została faktycznie wypełniona w postępowaniu podatkowym, nie jest to jednak naruszenie prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżony wyrok przechodzi do merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, wskazując na prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i ograniczenia w tym względzie wynikające z art. 25 ust. 1 ustawy.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja zgodna jest z przytoczonymi przepisami prawa materialnego i wydana została bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w szczególności z zachowaniem art. 120-122, 180, 187 par. 1, 191, 200 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Dalej Sąd wskazał, że ponieważ skarżący Tadeusz M. dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2000 r. obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o podatek naliczony przy nabyciu samochodu CITROEN XSARA udokumentowanego fakturą VAT z dnia 6 kwietnia 2000 r., organ podatkowy, dla kontroli prawidłowości tego rozliczenia w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany był ustalić czy określenie w fakturze rodzaju samochodu jako ciężarowego znajdowało potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji wystawionego przez producenta samochodu "C.", samochód ten jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Decyzja o jego zarejestrowaniu jako ciężarowego, na podstawie opinii o pozytywnym wyniku badania technicznego, uznana została przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym, w związku z czym decyzją ostateczną stwierdzona została jej nieważność.
Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu ciężarowego CITROEN XSARA jest tożsame z faktem, iż Przedsiębiorstwo "E." dokonało sprzedaży samochodu osobowego, na rzecz kupującego -Tadeusza M. Ustalenie, że zarówno ze świadectwa homologacji wydanego na ten typ pojazdu, jak i z dowodu rejestracyjnego /decyzji korzystającej z domniemania mocy obowiązującej - art. 73 ust. 1 - Prawo o ruchu drogowym - art. 16 par. 1 kpa/, wynika wprost, że nabyty przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, uprawniało do oceny, że określony w fakturze rodzaj samochodu niezgodny był z rzeczywistym stanem faktycznoprawnym. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż organy wskazały z jakich przyczyn podważyły wiarygodność treści faktury w tym zakresie.
W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa materialnego i procesowego, a wydanej decyzji nie można zarzucić dowolności i bezprawności. Stanowisko organów podatkowych - wbrew zarzutom skargi - zostało wystarczająco uzasadnione poprzez przytoczenie przepisów prawa, które miały zastosowanie oraz objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów, nie można więc zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji.
W tych okolicznościach zarzuty skargi były zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bezzasadne.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2005 r. I SA/Lu 881/04 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2004 r. stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego.
Na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik zaskarża w całości wskazany wyżej wyrok i wnosi o jego uchylenie jako naruszającego przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to jest:
- - art. 1 par. 1 oraz par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sadów administracyjnych wyrażające się w tym, iż Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa proceduralnego tj. wznowienia postępowania na podstawie przepisu, który nie był w tej sprawie właściwą podstawą prawną wznowienia postępowania,
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy wskazanej wyżej w związku z par. 2 art. 145 tejże ustawy przez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły przepis art. 123 par. 1 ordynacji podatkowej, a tym samym naruszyły prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania /art. 123 par. 1 ordynacji podatkowej/ stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 ordynacji podatkowej,
- - art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie i zastosowanie innej niż przyjął organ w swojej decyzji podstawy prawnej wznowienia postępowania i tym samym zreformowania decyzji organu podatkowego.
Naczelny Sąd zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, uznać należy, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, podstawy do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego zaistniały.
Nie sporne w sprawie jest, że podstawą prawną wznowienia z urzędu postępowania organów skarbowych zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2001 r. był art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia postępowanie, bowiem decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
W toku całego postępowania przed organami skarbowymi, a następnie w postępowaniu przed Sądem strona konsekwentnie twierdziła, że przepis powołany przez organy skarbowe nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Kwestią sporną zatem było czy faktycznie istniała przesłanka do wznowienia postępowania.
Sąd ustosunkowując się do zarzutów Strony skarżącej dotyczących podstawy wznowienia postępowania uznał, że w jego ocenie nie można stwierdzić, że przesłanka do wznowienia nie istniała, wprawdzie organ podatkowy błędnie podaje jej ustawową podstawę tj. art. 240 par. 1 pkt 7 zamiast art. 240 par. 1 pkt 5, którego treść została faktycznie wypełniona w postępowaniu podatkowym to jednak nie jest to takie naruszenie prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
O tym, że organ działał w istocie na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 dowiedział się skarżący dopiero z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Zgodzić się trzeba z twierdzeniem skarżącego, że efektem działania sądu administracyjnego i przejawem jego Kontroli mogą być tylko te środki, które zostały wskazane w ustawie. Ich wyrazem mogą być wyłącznie akceptacja aktu administracyjnego poprzez oddalenie skargi albo pozbawienie go bytu prawnego poprzez uchylenie czy stwierdzenie nieważności aktu.
Sąd naruszył przepisy postępowania w tym znaczeniu, że podejmując swoje rozstrzygnięcie przyjął jako podstawę prawną wznowienia postępowania inną normę prawną niż wskazywana przez organ podatkowy w trakcie postępowania, w sytuacji, kiedy istota sporu była właśnie okoliczność zaistnienia bądź nie tej właśnie wskazanej przez organ przesłanki wznowieniowej. Przez cały tok postępowania, organ podatkowy wskazywał, że podstawą wznowienia był przepis art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd przyjął za podstawę wznowieniową art. 240 par. 1 pkt 5.
Takie postępowanie Sądu pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który nakładają na sądy administracyjne obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości.
Zgodzić się trzeba ze zdaniem pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd nie był uprawniony do "decydowania" za organ jaka podstawa prawna stwierdzając, że organ wydał decyzję w oparciu o błędną podstawę prawną wznowienia postępowania, należało uchylić tę wadliwą decyzję, zaś w uzasadnieniu wskazać podstawę prawną właściwą dla podjęcia rozstrzygnięcia mającego zapaść w wyniku uchylenia.
Następstwem braku prawidłowego określenia przesłanki wznowieniowej winno być stwierdzenie, że późniejsze czynności organu stają się nieistotne i nie mogą wywoływać żadnych skutków w zakresie praw i obowiązków strony.
Sąd nie może dokonując Kontroli aktu administracyjnego, stwierdzając istotne w nim uchybienie, sanować popełnionych w nim błędów czy dokonywać reformacji rozstrzygnięcia, bowiem jego rola sprowadziła by się do uznania, że jest trzecią instancją postępowania podatkowego.
Skoro organ nie wskazał prawidłowej podstawy wznowienia postępowania i tym samym strona nie mogła poznać w trakcie postępowania najistotniejszego przepisu, na którym oparł swoje działanie organ to całość postępowania należy uznać za przeprowadzone z wyłączeniem strony.
Akceptując przeprowadzone przez organy postępowanie, a przede wszystkim uzupełniając decyzję o właściwą podstawę prawną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył przepis art. 1 par. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych raz art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wypełniając przesłankę naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Z przedstawionych względów Sąd, działając na podstawie art. 183 par. 1, art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.