Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.-M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzające, że Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. R. W. z siedzibą w W. mających dokumentować zakup złomu kolorowego: w marcu 2007 r. o kwotę 590.237,00 zł, w kwietniu 2007 r. o kwotę 302.802,40 zł, w maju 2007 r. o kwotę 133.991,45 zł.
Organ I instancji ustalił, że faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Działalność Spółki polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego złomu kolorowego niewiadomego pochodzenia. Celem ukrycia rzeczywistego dostawcy złomu do Spółki, transakcje te dokumentowane były fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez utworzoną specjalnie do tego celu firmę E. Faktycznym dostawcą towaru na rzecz Spółki nie była firma E., lecz firma M. Sp. z o.o. Firma ta stanowiła jedno z narzędzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców złomu mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m.in. dla strony podatku VAT, o którego kwoty strona dokonała obniżenia podatku należnego.
Kontrole przeprowadzone w firmach M. Sp. z o.o., E. wykazały, że złom sprzedawany do strony w rzeczywistości nie pojawiał się w tych firmach. Stworzony łańcuszek firm służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczanie przez rachunki tych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które następnie zostały podejmowane w gotówce przez W. Z. Dokonując powyższych ustaleń i wydając decyzję organ I instancji uwzględnił całokształt okoliczności zawartych w materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec R. W., Spółki z o.o. M. oraz materiał dowodowy ze śledztwa nr V Ds. 27/07/S prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Wiarygodność poszczególnych dowodów organ I instancji konfrontował z informacjami urzędowymi otrzymanymi m.in. ze Starostwa Powiatowego w Z., z Wydziału Komunikacji w B., informacjami z systemu PESEL w zakresie ustalenia powiązań rodzinnych.
Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał sporne decyzje w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez:
- - niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez nieuwzględnienie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację i uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.
Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuściły wszystkie możliwe dowody, przeprowadziły postępowanie kontrolne i przesłuchały świadków mających wiedzę nie tylko na temat transakcji Spółki, ale również powiązanych z nią podmiotów, zarówno po stronie jej "dostawców" jak i odbiorców. Postępowanie to ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę E., w oparciu o które Spółka deklarowała podatek naliczony VAT, nie były fakturami dokumentującymi rzeczywistych transakcji dostaw złomu pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi.
Z zeznań R. W., P. M. (Prezes Zarządu Spółki) i J. B. (Członek Zarządu Spółki) oraz innych świadków - kierowców dokonujących przewozu złomu wynika, że żadna z firm nie magazynowała złomu. Jednak zeznania te nie znajdują potwierdzenia w istniejących dokumentach księgowych. Z dziennego zestawiania zakupów i sprzedaży złomu dokonanego podczas kontroli wg asortymentu opisanego w załączniku nr [...] do protokołu kontroli wynika, że w Spółce na stanie magazynowym często znajdowały się towary handlowe.
Podane okoliczności wskazują jednoznacznie, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, skutkowało to ewidencyjnymi zapasami towarów lub sprzedażą towaru, którego dana firma nie posiadała.
Z kontroli przeprowadzonych w M. Sp. z o. o., E. wynika, że złom sprzedawany do Spółki nie pojawiał się w rzeczywistości w tych firmach, a stworzony łańcuch firm służył do "wytwarzania" faktur sprzedaży złomu mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia. Faktycznie złom kolorowy, będący w dyspozycji Spółki nie podążał za wystawionymi fakturami przez stworzony do tego łańcuch firm M., E. i Spółki, a pochodził z innych nieznanych źródeł. Wnioski takie znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym przez organ kontroli skarbowej w zakresie dotyczącym takich kwestii jak brak wykonywania działalności gospodarczej związanych z obrotem złomu w W. W zeznaniach udziałowców Spółki oraz R. W. istnieją duże rozbieżności w zakresie okoliczności faktycznych związanych z wykonywaniem czynności związanych z zakupem, przeładunkami, magazynowaniem, sortowaniem i przewozem złomu. I tak jeżeli chodzi o osoby przewożące złom to P. M. zeznał, że jedyną osobą, która zajmowała się przewozem złomu w Spółce był kierowca M. C., a w awaryjnych sytuacjach samochód ze złomem do spółki S. prowadził J. B. Ten ostatni jednak zaprzeczył, aby kiedykolwiek wykonywał kursy ze złomem i by był w siedzibie spółki S. Natomiast R. W. w swojej firmie nie zatrudniał żadnych pracowników, a sam nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych.
W odniesieniu do kwestii dokumentów, które były wystawiane przy przyjęciu złomu Sąd podkreślił, że wg zeznań udziałowca P. M. przy przyjęciu złomu z E. otrzymywał on kartkę z asortymentem i wagą złomu, kartkę tę przekazywał mu J. B., który otrzymywał ją od R. W. P. M. na podstawie tych danych wypisywał dokument WZ, który zabierał kierowca na drogę. Zeznaniom tym zaprzeczył jednak J. B., który zeznał, że nigdy nie otrzymywał kartek z asortymentem od R. W. oraz nigdy nie uczestniczył w przekazywaniu takich danych P. M. Zeznania udziałowców Spółki oraz właściciela firmy E. wzajemnie się wykluczają, ta sytuacja dotyczy kwestii ważenia i magazynowania złomu, osób dokonujących przeładunku złomu w W., jak również trasy przejazdu ze złomem do odbiorcy - spółka z o.o. S. w T. W celu oceny wiarygodności poszczególnych dowodów przeprowadzono dowody z zeznań świadków w tym m.in. kierowców i pracowników dokonujących przewozu złomu: M. C., M. L.; J. N., P. C., A. C., M. Z. jak też uzyskano dowody z zeznań innych świadków otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B., a dotyczące miejsca prowadzenia działalności firmy E. i Spółki w tym: pracowników firmy Z. "B." J. B., H. K. Ł. C., współwłaściciela firmy PH "F." M. W., współwłaścicieli Agencji Ochrony S. A. K., A. B., właściciela szkoły "N." A. K.; właściciela placu w W. przy ul. K. K. S., właściciela firmy transportowej H. S..
Zebrane w sprawie dowody wyraźnie świadczą o tym, że w miejscach wskazanych jako prowadzenie działalności E. i Spółki tak naprawdę nie miały miejsca żadne czynności związane z obrotem złomem takie jak: przywozy złomu, ważenia, wyładunki z samochodu dostawcy, załadunki na samochody odbiorcy, magazynowania, wywóz, parkowanie samochodów ciężarowych. Żadna z przesłuchanych osób, nie zaobserwowała jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie tego typu działalności w W. Sąd stwierdził, że wymienione Spółki nie posiadały wymaganych zezwoleń urzędowych koniecznych przy prowadzeniu działalności polegającej na obrocie złomem. Nie stosowano również procedur zapobiegających obrotem złomem niewiadomego pochodzenia, nie wymagano kart przekazania odpadów i nie przekazywano ich odbiorcom. Wszystkie podmioty pośredniczące w obrocie złomem miały tylko jednego dostawcę i jednego odbiorcę i nie były zainteresowane pozyskiwaniem nowych kontrahentów. Żadna z firm za wyjątkiem sp. z o.o. S. nie posiadała zaplecza technicznego do rozładunku, magazynowania i sprzedaży złomu niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu.
W przedmiotowej sprawie, zakwestionowano w Spółce faktury na zakup złomu od E. jako niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Skoro więc sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:
- 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,
- 2) postępowania poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a.,
- 3) na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej oceny, co miało istotny, bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia organów podatkowych i nie odniósł się merytorycznie do zastrzeżeń zawartych w odwołaniach od decyzji. Ponadto Sąd w sprawie dokonał nadinterpretacji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie można mówić o "pustych fakturach" oraz braku możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego w przypadku, gdy towar był kupowany i sprzedawany.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do ich naruszenia doszło poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co miało istotny bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania - Ordynacji podatkowej - zostały przez Sąd I instancji naruszone. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności Sąd I instancji odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych wskazując na zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w aktach potwierdza stanowisko organów, iż w rzeczywistości nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze między kontrahentami wskazanymi w spornych fakturach dotyczących zakupu złomu kolorowego przez Spółkę od firmy E. Spółka M. była jedynym dostawcą złomu do E., który z kolei był jedynym dostawcą złomu dla strony skarżącej, która dostaw złomu dokonywała dla spółki S. Przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.
Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat stanowiących implementację przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwo uznał,iż brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych pustych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak stwierdził, wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Należy przy tym zwrócić uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd,że niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy czy usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.
Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.