Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 803/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "R. – T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej jako Spółka, Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2009 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na poczet zaległości podatkowych.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z dnia 23 lipca 2008 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 68.890 zł, przysługującego Spółce na poczet kosztów upomnienia oraz zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r., styczeń i luty 2003 r. oraz lipiec 2004 r. wraz z odsetkami, a także zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. z odsetkami oraz podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że pozostała po zarachowaniu kwota 36.443,30 zł została przekazana na rachunek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla L. zgodnie z otrzymanym zajęciem wierzytelności z dnia 24 czerwca 2004 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, w którym zakwestionowała ona legalność działania organu polegającego na przekazaniu kwoty, pozostałej po zaliczeniu na należności podatkowe, na rachunek Komornika, nie zaś na zaległości, jakie Spółka posiada wobec ZUS, w dniu 27 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżone postanowienie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 listopada 2008 r., na podstawie art. 216, art. 76, art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) zaliczył przysługujący Spółce zwrot z dnia 25 stycznia 2008 r. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 68.890 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w oparciu o § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont (Dz.U. z 2006 r. Nr 17, poz. 134), na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r., styczeń i luty 2003 r. oraz lipiec 2004 r. wraz z odsetkami, a także na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. z odsetkami, jak i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2007 r. – łącznie kwotę 32.396,70 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 25 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2007 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni kwotę 68.890 zł. W związku z tym, że Strona nie regulowała części zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył zwrot podatku w kwocie 68.890 zł: 1) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4;

1. 2) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług;
2. 3) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ poinformował nadto, że pozostałą po zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych część zwrotu w kwocie 36.443,30 zł, przekazał na rachunek Komornika Sądowego, który prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela – P. S.A. z siedzibą w W., na podstawie bankowego tytułu wykonawczego. Naczelnik wyjaśnił jednocześnie, iż z chwilą otrzymania zajęcia wierzytelności zobligowany był do przekazywania środków pieniężnych na wskazany przez Komornika rachunek bankowy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, iż organ podatkowy bezpodstawnie przekazał Komornikowi Sądowemu kwotę zwrotu, pozostałą po zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy Strona wskazywała, że w pierwszej kolejności pragnie zaspokoić swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego i ZUS).

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy pod względem rachunkowym i zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczył Spółce zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania stwierdził, że w posiadaniu organu podatkowego znajdowały się zajęcia wierzytelności z 2004 i 2005 r. wystawione przez Komornika Sądowego. Wezwano w nich Urząd do złożenia w terminie tygodnia oświadczenia, czy dłużnikowi należy się od Urzędu zajęta wierzytelność lub, czy uznaje zajęte prawo i w jakiej wysokości, czy zajętą wierzytelność uiści, czy też odmawia uiszczenia i z jakiej przyczyny, kiedy nastąpi wypłata zajętej wierzytelności i jej przekazanie na konto Komornika. Z uwagi na powyższe, z chwilą otrzymania zajęcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do swobodnego dysponowania pozostałą do zwrotu kwotą 36.443,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż w dniu 9 grudnia 2005 r., z uwagi na niemożność uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, zostało umorzone, prowadzone wobec Spółki, postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem były nieuregulowane należności ZUS. W dniu wydawania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał już dokumentów potwierdzających zaległość wobec ZUS, jak i informacji o aktualnym stanie zadłużenia.

1. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zgłosiła zastrzeżenia co do zgodności z prawem przekazania przez organ podatkowy kwoty 36.443,30 zł na rachunek Komornika Sądowego celem zaspokojenia wierzytelności prywatnoprawnej, zamiast na wykonanie publicznoprawnych zobowiązań Spółki wobec ZUS. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia drugoinstancyjnego.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
6. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydane przez organy podatkowe postanowienia Skarżąca stara się zwalczać zarzutem nieuprawnionego przekazania pozostałej po zaliczeniu kwoty na rachunek Komornika Sądowego, zamiast na zaspokojenie zobowiązań Spółki wobec ZUS. Taki zarzut nie mógł jednak, zdaniem Sądu, odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe.
7. 3.3. Ponadto Sąd podniósł, że zaliczenie nadpłaty bądź zwrotu podatku to czynność, której organ dokonuje w formie postanowienia, z kolei zwrot nadpłaty bądź podatku w sytuacji, gdy nie ma podstaw do dokonania zaliczenia, jest odrębną czynnością, polegającą na przekazaniu środków uprawnionemu podmiotowi. WSA dodał, że postanowienie tak Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie zadysponowania kwotą pozostałą po dokonanym zaliczeniu. Postanowienie organu załatwia jedynie kwestię zaliczenia zwrotu podatku, tym samym czynność przekazania pieniędzy Komornikowi nie może być kwestionowana zażaleniem na postanowienie o zaliczeniu. W uzasadnieniu postanowienia organ jedynie poinformował Stronę o tym, w jaki sposób postąpił z kwotą niezaliczoną na poczet zaległości podatkowych i podał powody swojego działania. Nie oznacza to jednak, iż postanowienie o zaliczeniu zawierało, podlegające zaskarżeniu zażaleniem, rozstrzygnięcie o przekazaniu części zwrotu podatku na rachunek Komornika Sądowego. Raz jeszcze należy podkreślić, że zwrot podatku to czynność techniczna. W niniejszej sprawie o tej czynności organ zawiadomił Stronę w treści postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli zaś Spółka uważa, że organ podatkowy nie był uprawniony do zadysponowania kwotą 36.443,30 zł w sposób nieuwzględniający jej intencji, może kwestionować takie działanie organu, ale w innym trybie i w innym postępowaniu niż to, które jest obecnie przedmiotem kontroli.
8. 4. Skarga kasacyjna.
9. 4.1. Skarżąca Spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną w której zarzuciła naruszenie:
10. I. prawa materialnego, tj.:
11. - art. 21 i 76 i nast. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i interpretację rozkładu dowodu w postępowaniu podatkowym, polegającą na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu do okoliczności korzystających z domniemania prawdziwości danych podatkowych umożliwiających rozliczenie podatkowe zgodnie z wnioskami i interesem zarówno podatnika, jak i Skarbu Państwa;
12. - art. 78-80 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację charakteru prawnego i zasad rozliczania nadpłaty podatku VAT – ww. niewłaściwe zastosowanie i interpretację art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej przy wyraźnym naruszeniu zasad prawa podatkowego i stosowanej procedury. Na szczególne wskazanie należy podkreślić brak wymaganej przez prawo uprzedniej konsultacji rozliczeń – vide art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;
13. II. przepisów postępowania, tj.:
14. - art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), przez całkowite pominięcie przedłożonych dokumentów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich pominięcia;
15. - art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie poprzez brak właściwego wskazania stanowiska strony Skarżącej, zawartego w jej zażaleniach i skardze administracyjnej, wskazujących na naruszenie prawa przez organy podatkowe i co jest zarzutem kasacyjnym – brak zbadania tegoż przez WSA w Łodzi;
16. - art. 145 § 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zasadności skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy podatkowe – to jest art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na:
17. a) niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego i brak stosowego działania WSA;
18. b) przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym;
19. c) braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji, które mają charakter czysto sprawozdawczy, w postaci enumeratywnego powtarzania danych wyliczeniowych organów podatkowych, zamiast właściwej analizy prawnej i kontroli sądowej prawidłowości działania organów podatkowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o zwolnienie Skarżącej od ponoszenia kosztów sądowych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 5.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego stanowiska strony Skarżącej zawartego w jej zażaleniach i skardze do WSA. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez Stronę na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze do sądu pierwszej instancji. Zawiera ono też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 lutego 2009 r.

1. 5.3. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej są chybione, jeśli zważyć, że Sąd pierwszej instancji badał pod względem zgodności z prawem postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na poczet zaległości podatkowych. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że kwestię tę reguluje art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który poprzez odesłanie zawarte w art. 76b znajduje zastosowanie w przypadku zwrotu podatku. Przepis ten stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż stosuję się go do zaliczania nadpłaty bądź zwrotu podatku wyłącznie na poczet należności podatkowych (zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych), nie zaś do zobowiązań innego rodzaju, choćby miały one charakter publicznoprawny. Przepis ten normuje również bezpośredni zwrot nadpłaty, który ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku podatkowoprawnym (brak zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań) i nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wówczas, co do zasady, organ zwraca nadpłatę z urzędu. O ile o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ rozstrzyga w formie, zaskarżalnego zażaleniem, postanowienia (art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej), o tyle zwrot nadpłaty przybiera postać czynności materialno-technicznej, która nie wymaga wydawania ani decyzji, ani postanowienia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zasadnicze zastrzeżenia Strony dotyczą twierdzenia, iż organ bezpodstawnie przekazał pozostałą po zaliczeniu kwotę na rachunek Komornika Sądowego zamiast na zaspokojenie zobowiązań Spółki wobec ZUS.

W tych okolicznościach zarzuty Strony co do błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty również pozbawione są jakichkolwiek podstaw.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził bowiem, że zaliczenie nadpłaty bądź zwrotu podatku to czynność, której organ dokonuje w formie postanowienia, z kolei zwrot nadpłaty bądź podatku w sytuacji, gdy nie ma podstaw do dokonania zaliczenia, jest odrębną czynnością, polegającą na przekazaniu środków uprawnionemu podmiotowi. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierały rozstrzygnięcia w przedmiocie zadysponowania kwotą pozostałą po dokonanym zaliczeniu. Postanowienie organu załatwia jedynie kwestię zaliczenia zwrotu podatku, tym samym czynność przekazania pieniędzy Komornikowi nie mogła być kwestionowana zażaleniem na postanowienie o zaliczeniu. W uzasadnieniu postanowienia organ jedynie poinformował Stronę o tym, w jaki sposób postąpił z kwotą niezaliczoną na poczet zaległości podatkowych i podał powody swojego działania. Nie oznacza to jednak, iż postanowienie o zaliczeniu zawierało, podlegające zaskarżeniu zażaleniem, rozstrzygnięcie o przekazaniu części zwrotu podatku na rachunek Komornika Sądowego.

W niniejszym postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych strona Skarżąca nie mogła kwestionować działania organu dotyczącego zadysponowania kwotą 36.443,30 zł w sposób nieuwzględniający jej intencji.

5.4. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.