Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., I SA/Sz 89/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jacka M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: IX-XII 2002 r.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 września 2003 r., (...) określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2002 r. w kwocie 9.656 zł, październik 2002 r. w kwocie 1.343 zł, listopad 2002 r. w kwocie 1.837 zł oraz grudzień 2002 r. w kwocie 4.166 zł.
Sąd zważył, że do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w W. doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd w trakcie badania ksiąg podatkowych i ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług, iż były one nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. U podstawy takiej oceny legło stwierdzenie, że marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalona na podstawie porównania wykazanego przez podatnika z działalności handlowej, odbiega w istotnym stopniu od marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży towarów w poszczególnych ich asortymentach.
W ocenie Sądu, stwierdzając na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, iż w przypadku określonych grup asortymentowych sprzedaż, dokumentowana paragonami i raportami fiskalnymi, prowadzona była z zastosowaniem marży handlowej wyższej od marży wynikającej z ewidencji, organy podatkowe wyprowadziły stąd w pełni zasadny wniosek, iż zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów i usług, co zasadnym czyni uznanie ewidencji za nierzetelną i tym samym daje podstawy do nie uznania jej za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego obrotu.
Sąd wskazał, że stosownie do art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania, a także wówczas, gdy dane wynikające z nich nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do dyrektyw zawartych w art. 23 par. 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych tamże metod, z możliwością zastosowania także innego sposobu oszacowania podstaw opodatkowania, gdy metody wyraźnie wskazane w szczególnie uzasadnionych wypadkach nie mogą być zastosowane. Winno ono zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś określając w taki sposób tę podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania.
Sąd stwierdził, iż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak również decyzji ją poprzedzającej, upoważnia do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności protokołu z prowadzonej kontroli podatkowej, zasadnym jest wniosek co do tego, że skarżący prowadził ewidencję nierzetelnie i, że konsekwencją tego było nie uznanie jej za dowód osiągnięcia przez podatnika wykazanego obrotu. Wybór zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania obrotu na podstawie wskaźnika zysku brutto w oparciu o wielkości osiągane w innym zakładzie prowadzącego działalność na terenie Wałcza, w tymże samym okresie o zbieżnym zakresie świadczonych usług, został przez organy podatkowe wyczerpująco uzasadniony i przedstawiony.
W ocenie Sądu, chybionym i nie odpowiadającym rzeczywistości jest zarzut, że oszacowanie obrotu dokonane zostało na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe, te bowiem stanowiły jedynie podstawę do oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie w całości oraz decyzji organów podatkowych poprzedzających jego wydanie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej,
- 2. nie wykazanie legitymacji prawnej wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uprawniającej organy podatkowe do zmiany podstawy opodatkowania poprzez ustalenie marży w innej niż przyjęta przez podatnika,
- 3. naruszenie prawa procesowego polegającego na obrazie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które nastąpiło poprzez utrzymanie w mocy decyzji Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w W.,
- 4. nie ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że ustalenia obrotu dokonano w oparciu o ewidencje zakupu i sprzedaży towarów oraz raporty fiskalne podatnika. Tym samym dokonano tego ustalenia w oparciu o księgi podatnika uzupełnione pozostałymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania, a taka sytuacja w pełni realizuje dyspozycje art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym odstąpienie od szacowania obrotów.
Powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2004 r., III SA 1914/02 oraz z dnia 6 sierpnia 2003 r., III SA 2696/01 i stwierdzono, że organy podatkowe są zobligowane do podejmowania w wypadku oszacowania podstaw opodatkowania niezbędnych kroków dla ustalenia tych podstaw w sposób możliwie najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wysokości. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie wysokość marży ustalono w oparciu o określone grupy asortymentowe. Pomijając przy tym całkowitym milczeniem fakt, iż organ podatkowy I Instancji do wyliczenia średniej marży przyjął ceny towarów, których sprzedaż stanowiła marginalny procent w całości sprzedaży podatnika. Jedyną przyczyną, dla której organ wybrał te towary był fakt, iż na tych poszczególnych towarach podatnik stosował wyższą marżę, niż na pozostałych asortymentach.
Stwierdzono, że skarżący na każdym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze do WSA podnosił ten fakt, ale zarówno WSA jak i organy podatkowe nie ustosunkowały się do tych zastrzeżeń.
Podniesiono, że zarówno WSA jak i organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach w sposób enigmatyczny stwierdzają, iż zapisy w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów i usług, pomijając przy tym całkowicie następujące fakty:
- - podatnik całość swojej sprzedaży ewidencjonował przy pomocy kas fiskalnych, które posiadają stosowne legitymacje,
- - organ podatkowy I instancji dokonując szacowania obrotów nie zakwestionował stanów magazynowych towarów handlowych podatnika, z czego wynika, że nie stwierdził braków magazynowych z których wynikałoby, że doszło do sprzedaży towarów z pominięciem kasy fiskalnej.
Autor skargi kasacyjnej zadał pytanie, jak mogło dojść do zaniżenia obrotów skoro cały obrót jest ewidencjonowany przy pomocy kas fiskalnych i nie stwierdzono braków magazynowych. Podniósł, że kolejnym dowodem na błędność rozstrzygnięcia Sądu jest fakt, iż marża nie ma wpływu na ustalenie obrotu w przypadku, gdy cała sprzedaż jest zaewidencjonowana przez kasy fiskalne oraz nie wykazano przypadków sprzedaży z ich pominięciem - nie stwierdzono różnic w stanach magazynowych, a ma jedynie wpływ na ustalenie kosztów zakupu sprzedawanych towarów. Jednakże w tym przypadku nie można już mówić o szacowaniu obrotu dla celów podatku od towarów i usług, gdyż w rozumieniu obowiązującego wówczas art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego, a w tym przypadku wysokość podatku należnego wynika z raportów kasowych.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe mogłyby szacować obrót dla celów podatku od towarów i usług w przypadku gdyby stwierdziły, że część zakupionego towar została sprzedana z pominięciem kas fiskalnych. Natomiast w tym przypadku wyliczenie przez Urząd Skarbowy marży w innej wysokości nie ma wpływu na ustalenie obrotu, a jedynie może mieć wpływ na ustalenie kosztów sprzedaży tych towarów, jednakże wyliczenie kosztów sprzedaży w innej wysokości nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z istoty podatku VAT, gdzie obrót jest to wartość należna z tytułu sprzedaży towarów. Natomiast zobowiązanie podatkowe jest różnicą pomiędzy podatkiem należnym /od sprzedaży/, a naliczonym /wynikającym z faktur zakupu/, który podatnik odliczał w chwili zakupu towarów.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych jak i faktycznych do kwestionowania podstaw opodatkowania /obrotu/ w podatku od towarów i usług, a Sąd podtrzymując rozstrzygnięcie organów podatkowych nie tylko błędnie zastosował przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, ale również podważył w tym zakresie dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podniesiono, iż Sąd wskazuje jedynie na art. 23 Ordynacji podatkowej, nie wskazując przy tym na żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który uprawniałby organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania /poprzez zmianę marży/ w innej wysokości niż zadeklarował to podatnik.
Strona w swojej skardze podniosła zarzut, iż organy podatkowe w swoich decyzjach nie wykazały legitymacji prawnej wynikającej z przepisów o podatku od towarów i usług, które uprawniałyby je do zastosowania innej marży niż przyjął podatnik.
Wskazała, że szacowanie podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w całkowitym oderwaniu od przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie wykazanie podstaw prawnych /legitymacji prawnej/ w podatku od towarów i usług powoduje, iż organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacunku przy podatku od towarów i usług dopuściły się rażącego naruszenia prawa.
Odnosząc się do naruszenia prawa procesowego polegającego na obrazie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, iż nastąpiło ono poprzez utrzymanie w mocy decyzji Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w W., pomimo, że skarżący w swojej skardze wykazał, że organy podatkowe wydały swoje decyzje z rażącym naruszeniem prawa polegającym na: wydaniu decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług bez wskazania podstaw prawnych wynikających z przepisów tego podatku oraz braku podstaw prawnych jak i faktycznych do szacowania obrotu poprzez zmianę marży dla celów podatku od towarów i usług.
Sąd działając zgodnie z dyspozycją art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien uchylić decyzje organów podatkowych. Sąd nie ustosunkował się wcale do zarzutów podniesionych w skardze. Brak ustosunkowania się do tych zarzutów podważa sens wniesienia skargi, jak również prowadzi do utraty zaufania do instytucji Sądu, gdyż strona otrzymując taki wyrok nie może mieć przekonania, że WSA w sposób wnikliwy rozpatrzy jej skargę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej i stwierdził, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Przepisem procesowym, którego naruszenie zarzucono jest art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na niezrozumienie przez stronę skarżącą funkcji powołanego przepisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakłada obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, a więc także w odrębnych postępowaniach. Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego, jak i o postępowania należące do trybu nadzwyczajnego. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż poza trybem głównym nie było żadnego innego trybu, który mógłby być przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w granicach sprawy, której skarga dotyczyła.
Wobec braku innych zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. A Sąd ten przyjął, "że w świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności protokołu z prowadzonej kontroli podatkowej, zasadnym jest wniosek co do tego, że skarżący prowadził ewidencję nierzetelnie i że konsekwencją tego było nieuznanie jej za dowód osiągnięcia przez podatnika wykazanego obrotu. Wybór zastosowanej metody oszacowania obrotu (...) został przez organy podatkowe wyczerpująco uzasadniony i przedstawiony.
Taki przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny jest podstawą do badania zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Jedynym konkretnie wskazanym przepisem, którego naruszenie zakwalifikowano do naruszenia prawa materialnego, jest art. 23 Ordynacji podatkowej. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje wprost przepisów Ordynacji podatkowej i podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu w oderwaniu od przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie może być skuteczne. Dlatego w świetle powyższych ustaleń brak jest podstaw do uznania zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie odwołują się do skonkretyzowanych norm prawnych, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich rozpatrzenie.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.