Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK 812/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1443/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 grudnia 2012 r., określającą skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., w wysokości 571.454 zł.
4. 1.2.1. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 27 stycznia 2007 r. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy podmiotami: B., M. R. Spółka Jawna z siedzibą w L. oraz J. M., O. Spółka Jawna z siedzibą w Z. W preambule umowy wskazano, że strony zawierają porozumienie w celu określenia zasad wspólnej realizacji celu gospodarczego polegającego na zagospodarowaniu nieruchomości położonych w Z. przy ul. K. i ul. P., przez wybudowanie obiektu handlowego o powierzchni około 35 tysięcy metrów kwadratowych. W ramach umowy firma R. zobowiązana była m.in. do: (1) utworzenia spółki celowej w formie spółki z o.o. (w której R. będzie miała 100% udziałów, która będzie realizowała tylko to przedsięwzięcie, o którym mowa w preambule; (2) wniesienia zakupionych nieruchomości aportem do spółki; udzielenia pełnomocnictwa A. M. i W. O. do uzyskania pozwolenia na budowę; (3) nieodpłatnego przeniesienia, po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie wybudowanego obiektu, na rzecz J., 30% udziałów w spółce celowej lub wypłacenia J. równowartości 30% ceny rynkowej udziałów. W ramach umowy firma J. zobowiązana była do pomocy i współdziałania z R. przy zakupie nieruchomości, doprowadzenia do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, umożliwiającego budowę obiektu na działkach, najpóźniej w terminie do 31 grudnia 2008 r., uzyskania pozwolenia na budowę obiektu oraz infrastruktury zewnętrznej.
5. 1.2.2. Spółką celową powołaną zgodnie z umową była E. sp. z o.o.
6. 1.2.3. Na podstawie aneksu nr 1 do umowy o współpracy, z dniem 14 kwietnia 2010 roku wszelkie prawa i obowiązki R. przejęła skarżąca. W aneksie tym wprowadzono zmiany dotyczące wypłaty w trzech transzach należnego zysku. Zysk ten określono w łącznej wysokości 4.200.000 zł. Kwota ta aneksem z dnia 16 października 2010 r. została następnie podwyższona do kwoty 5.200.000,00 zł. E. sp. z o.o. na mocy tej umowy dokonał w dniu 7 lipca 2010 roku zapłaty za fakturę nr 1/2010 z dnia 1 lipca 2010 r., wystawioną przez J.
7. 1.2.4. Jednocześnie w dniu 14 kwietnia 2010 r. strona podpisała dwie odrębne umowy zlecenia wykonania usług ze wspólnikami spółki J. Zakres usług, do których zobowiązano wykonawców w tych umowach był identyczny i obejmował: (1) doprowadzenie do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu i na budowę układu drogowego niezbędnego do powstania obiektu; (2) prowadzenie działań, w tym negocjacji i uzgodnień, w wyniku, których dojdzie do zakupu przez klienta nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne do realizacji obiektu lub układu drogowego; (3) reprezentowanie interesów zleceniodawcy względem Miasta Z. W umowach postanowiono, że za wykonanie usług zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie 400.000 zł netto (dla każdego). W związku z tymi umowami zleceniobiorcy wystawili następujące faktury:
8. - A. O. W. O. - faktura 2/2010 z dnia 1 lipca 2010 r., na kwotę 400.000 zł netto + 88.000 zł VAT;
9. - E. I. A. M., faktura 1/07/2010 z dnia 1 lipca 2010 r. na kwotę 250.000 zł netto + 55.000 VAT.
10. 1.2.5. Z uwagi na fakt, że zakres czynności zleconych W. O. i A. M. był identyczny, a także w znacznej mierze taki sam jak zakres umowy o współpracy zawartej z J. organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika, innych organów podatkowych, kontrahentów i instytucji o złożenie wyjaśnień i dokumentów pozwalających ustalić rzeczywisty zakres usług wykonanych na podstawie tych umów, materialny rezultat czynności oraz dowody potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług.

Wspólnicy spółki J. zeznali, że spółka świadczyła usługi od dnia podpisania umowy i świadczy je nadal, wskazali też jakie czynności były w jej ramach wykonywane.

A. M. zeznał, źe występował jako pełnomocnik w szeregu transakcji nabycia gruntów.

W. O. wyjaśnił, iż na rzecz spółki świadczył usługi polegające na prowadzeniu działań zmierzających do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę układu drogowego.

Niezależnie od powyższego organ uzyskał od Urzędu Miasta i Zarządu Dróg Grodzkich w Z. dokumenty związane z procesem inwestycyjnym. Z dokumentów tych wynika, że W. O. i A. M. uczestniczyli w postępowaniach, - jako pełnomocnicy strony. Jednocześnie z dokumentów tych wynikało, że w części postępowań stronę reprezentowała firma M. A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. M. A. potwierdziła z kolei, że reprezentowała stronę w okresie od września 2008 roku do grudnia 2010 roku oraz podała, że zleciła wykonanie projektów budowlanych wraz z wszelkimi niezbędnymi uzgodnieniami: firmie T. S. s.c. z siedzibą w P. i Panu L. K. z Z.

1. 1.2.6. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w związku z powyższym, że w sprawie brak jest dowodów na wykonanie usług przez W. O. i A. M. Dlatego uznał, że sporne faktury z dnia 1 lipca 2010 r. nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy firmami O. lub E., a skarżacą spółką i w związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług.
2. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy o podstępowaniu, a stan faktyczny został należycie wyjaśniony. W ocenie organu istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że:
3. - obydwie umowy z dnia 14 kwietnia 2010 roku zawarte oddzielnie z A. M. oraz z W. O., jako osobami prowadzącymi jednoosobowo działalność gospodarczą, miały identyczną treść, a ponadto w dużej mierze pokrywały się z umową o współpracy zawartą z J.;
4. - A. M. i W. O. jako wspólnicy J., zeznali, że spółka J. świadczyła usługi od dnia podpisania umowy, tj. od dnia 27 stycznia 2007 roku i świadczy w dalszym ciągu do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu.
5. - strona na żadnym etapie nie wskazała precyzyjnie, jakie usługi zostały wykonane przez poszczególne podmioty. Taki opis czynności wykonywanych samodzielnie przez A. M. i W. O. nie pozwalał na jednoznaczne ich zidentyfikowanie i nie dowodził ich faktycznego wykonania, tym bardziej, że strona używając sformułowania mogli sugeruje raczej potencjalną możliwość wykonania niż rzeczywiste wykonanie. Dokumenty zebrane w toku postępowania nie pozwalają na stwierdzenie w jakim charakterze A. O. i W. M. działali - czy samodzielnie, czy w ramach spółki jawnej.

1. 1.3.2. Organ odwoławczy uznał, że złożone przez stronę wyjaśnienia odnośnie zmiany wynagrodzenia spółki J. są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Twierdzenie strony, że wartość spółki celowej po zbudowaniu galerii wyniosła około 100.000.000 zł nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto, zgodnie z umową, wartość spółki winna być wyszacowana dopiero po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektu. W dniu 14 kwietnia 2010 r. (dzień podpisania aneksu) nie mogła więc być jeszcze znana ta wartość.

W ocenie organu podwyższenie wynagrodzenia należnego J. sp. jawna w dniu 16 padziernika 2010 roku, a zatem po podpisaniu w dniu 14 kwietnia 2010 roku umów zleceń z firmami O. i E. przeczy stwierdzeniom podatnika, że część usług, wcześniej zleconych J., od kwietnia 2010 roku była realizowana przez A. M. i W. O. w ramach oddzielnych umów. Większość dowodów zebranych w postępowaniu dotyczyła aktywności A. M. i W. O. w okresie 2007 r. – 2009 r. Organ uznał więc, że trudno przyjąć, iż dowody te potwierdzają fakt wykonania usług wynikających z umów zawartych 14 kwietnia 2010 r. Decyzje administracyjne, które miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy zostały wydane przed zawarciem indywidualnych umów zleceń, lub były wydane na skutek działań M. A. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika uczestnictwo A. M. w jakichkolwiek czynnościach, czy też spotkaniach w okresie od kwietnia 2010 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie istnieją dowody potwierdzające twierdzenie strony, iż realizowanie zadań przez A. M. i W. O. rozpoczęło się przed zawarciem umów zleceń, tj. przed dniem 14 kwietnia 2010 r. Nie ma też podstawy do uznania, że umowy te zostały zawarte ze skutkiem wstecznym. Okoliczność, iż A. M. i W. O. mogliby indywidualnie świadczyć usługi na rzecz strony w przyszłych okresach pozostaje bez wpływu na stan faktyczny ustalony w badanym okresie.

Wbrew też twierdzeniom strony organ odwoławczy ocenił, iż w sprawie nie występuje sytuacja, w której A. M. i W. O. podpisaliby ze stroną umowę, w której zobowiązaliby się do jakiegokolwiek zaniechania czynności lub tolerowania czynności czy sytuacji oraz że z tego tytułu przysługiwałoby im wynagrodzenie, a tylko takie przypadki objęte są normą art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosiła przeciwko niemu zarzuty o charakterze procesowym, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
3. - naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegające na nie zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustaleniu stanu faktycznego sprawy;
4. - naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przez organ podatkowy dowodów znanych organowi podatkowemu z urzędu, skutkujące wskazaniem, że skarżąca nie udowodniła tez dotyczących minimalizacji kosztów związanych z inwestycją;
5. - naruszenie art. 187 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie zawartych umów zlecenia z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu tych umów;
6. - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., przez błędne uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
7. - naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez ustalenie, że aneksowanie umowy z J. i rezygnacja z części wynagrodzenia przez J., w zamian za zawarcie umów zlecenia z A. O. i W. M., nie stanowi świadczenia usług polegającego na tolerowaniu czynności lub sytuacji.
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
9. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
10. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę spółki za niezasadną. Sąd ten bowiem nie podzielił, prezentowanego przez skarżącą poglądu, wedle, którego zapłata na rzecz wspólników spółki jawnej wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia przychodu spółki stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta skarżącej usługę, polegającą na zaniechaniu dochodzenia pierwotnie określonego wynagrodzenia. Stwierdził również, że zawarte przez stronę umowy zlecenia nie zawierają żadnych postanowień pozwalających na uznanie, że zostały zawarte.
11. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności przypomniał stanowiska zajmowane w sprawie, przez obie strony postępowania. W tym zakresie wskazał, że skarżąca, powołując art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podnosiła, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem ze strony A. M. i W. O. na jej rzecz (powstrzymywaniem się od dokonywania czynności lub tolerowaniem czynności lub sytuacji), którego przedmiotem po stronie A. M. i W O. jako wspólników J. jest rezygnacja przez nich z części należnego J. wynagrodzenia z tego tytułu i jej dochodzenia na drodze sądowej w zamian za otrzymanie od skarżącej wynagrodzenia, po stronie skarżącej zaś uprawnienie zatrzymania części środków finansowych, które uszczupliłyby jego zasoby. Organ, powołując art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, swoje stanowisko uzasadniał z kolei tym, że w sytuacji przedstawionej przez skarżącą nie ma wzajemnego świadczenia.
12. 3.3. Dążąc do ustalenia spornej w sprawie kwestii charakteru czynności obejmującej zawarcie porozumienia w sprawie przedterminowego rozwiązania umowy podnajmu lokalu oraz wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia, Sąd pierwszej instancji, po analizie przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ustawy o VAT, doszedł do wniosku, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254).
13. 3.4. W ocenie Sądu jednak do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można zaliczyć odszkodowania czy wynagrodzenia z tytułu zmiany warunków umowy umowy, stanowiących w istocie zadośćuczynienie za zmniejszenie należnego wynagrodzenia. Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Według art. 361 k.c. natomiast odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony. podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia.

W konsekwencji Sąd stwierdził, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne (powołany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 VAT). W takiej sytuacji wypłata odszkodowania za utraconą własność nieruchomości jest wynagrodzeniem za dostawę towaru (nieruchomości). O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

O zakwalifikowaniu spornej w sprawie czynności do świadczenia usługi nie może tez według Sądu przesądzać forma umowy (zlecenie) lecz charakter prawny tej czynności. Ten zaś, w ocenie Sądu, nie pozwala uznać tej czynności za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT. Wypłacone wynagrodzenie stanowi, więc zadośćuczynienie dla wspólników w związku z utratą tego dochodu. Odszkodowanie zgodnie z kc przysługuje też za utracone korzyści, o czym zapomina Skarżąca. Nie mamy tu nadto do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń (za takie nie można uznać odstąpienia od umowy za wynagrodzeniem), wynagrodzenie jest rezultatem niewykonania umowy, ma ono cechy rekompensaty, odszkodowania, mającego pokryć straty wynajmującego w związku z niewykonaniem umowy. Nie ma ono natomiast cech wynagrodzenia za świadczoną usługę, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez Skarżącej. Utracona korzyść nie jest ani czynnością ani zdarzeniem, podlegającym opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zarzut skargi rażącego naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 VAT nie jest zasadny.

1. 3.4.1. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji wskazał, że - z pisemnych umów zleceń nie wynika, aby zleceniobiorcy zobowiązywali się do jakiegokolwiek zaniechania bądź wyrażali aby od otrzymania wynagrodzenia uzależniali zgodę na zmianę umowy między skarżącą, a J. Przeciwnie, z umów tych jednoznacznie wynika, że zobowiązali się oni do określonych działań na rzecz skarżącej. Działania takie - podejmowane za wynagrodzeniem - w istocie stanowiły by usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jednakże jedynie w tym wypadku, gdyby zostały w rzeczywistości wykonane, to jest gdyby faktury odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze.
2. 3.5. Przechodząc natomiast do kwestii rzeczywistego wykonania zleceń WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności wskazał, że zawarte przez stronę umowy zlecenia nie zawierają żadnych postanowień pozwalających na uznanie, że zostały zawarte z mocą wsteczną. Podkreślił, że prowadzone postępowanie skupiało się na wykonaniu usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą, jako podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z wykonaniem usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Nie przeczy, to jednak według Sądu treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić, zatem należy pogląd, w świetle, którego obowiązek dowodzenia takich okoliczności będzie obciążał podatnika - nabywcę usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu, których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów", (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). “To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro, zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/GI 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi, (por. M. Skwieciński “Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r.: to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych.
3. 4. Skarga kasacyjna.
4. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła temu rozstrzygnięciu:
5. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
6. a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności pomimo:
7. 1) naruszenia art. 187 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny sprawy w zakresie zawartych umów zlecenia pomimo, że organ podatkowy zupełnie pominął obowiązek wyjaśnienia w sprawie zgodnego zamiaru stron i celu tych umów,
8. 2) naruszenia art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy zgromadził cały materiał dowodowy oraz prawidłowo rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sprawie, a w konsekwencji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, pomimo, że organ podatkowy:
9. - odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków,
10. - pominął dowody znane organowi podatkowemu z urzędu.
11. 3) naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie pomimo braku odniesienia się przez organ podatkowy w decyzji do argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącą.
12. b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze oraz argumentacji i dowodów powołanych na ich uzasadnienie, a nadto poprzez odniesienie się w uzasadnieniu do stanu odmiennego niż stan faktyczny przedmiotowej sprawy co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.
13. II. Na podstawie zaś art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata wynagrodzenia przez skarżącą na rzecz Panów O. i M. stanowi odszkodowanie niepodlegające VAT, a nie wynagrodzenie z tytułu świadczonej, przez te osoby usługi polegającej na tolerowaniu zmiany umowy pomiędzy skarżącą a J. (w której Panowie O. i M. byli wspólnikami) dotyczącej zmniejszenia wynagrodzenia J., i w konsekwencji uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi;
2. - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji, mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

1. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.
2. 5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA).
3. 5.1.1. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego.

1. 5.2. W kontekście zakresu rozpoznania sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyniku złożenia skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że we wniesionym środku zaskarżenia jego autor:
2. - nie kwestionował konstatacji Sądu pierwszej instancji i organów, że umowy zawarte przez skarżącą z E. i O. obejmowały identyczne czynności jak ta zawarta przez spółkę z J.;
3. - nie podważał wykładni WSA, że skoro prowadzone w sprawie postępowanie skupiało się na wykonaniu usług o charakterze niematerialnym, to skarżącą, jako podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z wykonaniem usług musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem – co również według Sądu pierwszej instancji nie przeczy treści art. 122 Ordynacji podatkowej;
4. - autor kasacji nie wskazywał też na żadne argumenty mogące świadczyć o wykonaniu umów zleceń przez Panów O. i M. – powołano się jedynie na wcześniejsze wykazy czynności rzekomo wykonanych przez te osoby – nie jako wspólników J. ale w ramach osobiście prowadzonej działalności gospodarczej – co w żaden sposób nie może zastępować uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie polegającego na szczegółowym przedstawieniu tych czynności z uzasadnieniem mogącym świadczyć, iż nie zostały wykonane w ramach J.
5. - nie podważał również braku dobrej wiary skarżącej.

Powyższe okoliczności zatem należało uznać za niesporne na obecnym etapie postępowania.

1. 5.3. W zarzutach skargi kasacyjnej skupiono się natomiast na:
2. - kwestionowaniu oceny Sądu pierwszej instancji, że wypłacone w sprawie, na mocy umów z O. i E. z dnia 14 kwietnia 2010 r. wynagrodzenie stanowi niepodlegające VAT, zadośćuczynienie dla wspólników w związku z utratą dochodu przez spółkę J. na rzecz tezy, że umowy z dnia 14 kwietnia 2010 r. dotyczyły w istocie tolerowania przez wspólników spółki J. zmiany wynagrodzenia tej spółki na mniejsze o 25.000.000,00 zł z tytułu zawartej w dniu 27 stycznia 2007 r. umowy o współpracy pomiędzy podmiotami: B., M. [...] R. [...] Spółka Jawna z siedzibą w L. oraz J. M., O. Spółka Jawna z siedzibą w Z., w preambule której wskazano, że strony zawierają porozumienie w celu określenia zasad wspólnej realizacji celu gospodarczego polegającego na zagospodarowaniu nieruchomości położonych w Z. przy ul. K. i ul. P., przez wybudowanie obiektu handlowego o powierzchni około 35 tysięcy metrów kwadratowych;
3. - wykazywaniu, że świadczeniem Panów O. i M. na rzecz skarżącej, w ramach umów z dnia 14 kwietnia 2010 r., było tolerowanie zmiany wynagrodzenia spółki J. na mniejsze o 25 mln zł.

1. 5.4. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania sporne pozostaje, czy umowy z dnia 14 kwietnia 2010 r. zamiast za umowy zlecenia można było uznać za czynność opodatkowaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli czy świadczeniem Panów O. i M. na rzecz skarżącej, w ramach umów z dnia 14 kwietnia 2010 r., było tolerowanie zmiany wynagrodzenia spółki J. na mniejsze o 25 mln zł.

1. 5.5. Odnosząc się w powyższym zakresie do sprawy, przez pryzmat zarzutów kasacyjnych należało w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności pomimo naruszenia art. 187 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny sprawy w zakresie zawartych umów zlecenia pomimo, że organ podatkowy zupełnie pominął obowiązek wyjaśnienia w sprawie zgodnego zamiaru stron i celu tych umów.
2. 5.5.1. Wprawdzie za nieprawidłowy należało uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że wypłacone w sprawie, na mocy umów skarżącej z O. i E. z dnia 14 kwietnia 2010 r. wynagrodzenie stanowi niepodlegające VAT, zadośćuczynienie/odszkodowanie dla wspólników w związku z utratą dochodu przez spółkę J. Wynagrodzenie takie bowiem powinno zostać wypłacone spółce, a nie jej wspólnikom. To spółka J. bowiem było stroną umowy w ramach której na mocy kolejnych porozumień zmieniono jej wynagrodzenie, a nie wspólnicy. Spółka jawna, jako spółka osobowa posiada zdolność prawną, co oznacza, że z chwilą wpisu do rejestru w ramach zdolności do czynności prawnych, może nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania. Jest więc bytem odrębnym od wspólników.
3. 5.5.2. Nie można było również uznać, jak chce tego skarżąca, że świadczeniem Panów O. i M. na rzecz skarżącej, w ramach umów z dnia 14 kwietnia 2010 r., było tolerowanie zmiany wynagrodzenia spółki J. na mniejsze o 25 mln zł.

Jak już była o tym mowa spółka jawna jest bytem odrębnym od wspólników. W art. 56 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewidziano natomiast, że wspólnik obowiązany jest powstrzymać się od wszelkiej działalności sprzecznej z interesami spółki. § 2 tego przepisu stanowi, że wspólnik nie może, bez wyraźnej lub domniemanej zgody pozostałych wspólników, zajmować się interesami konkurencyjnymi, w szczególności uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki jawnej, partner, komplementariusz lub członek organu spółki. Zwolnienie nie może być jednak rozumiane jako zgoda na podejmowanie działalności sprzecznej z interesami spółki. Zwolnienie z obowiązku lojalności może odnosić się tylko do sytuacji określonej w art. 56 § 2 k.s.h., a nie art. 56 § 1 k.s.h. Jeżeli wspólnik nie zostanie upoważniony do czynów, o których mowa w § 2, może ponosić skutki określone w art. 57 § 1 k.s.h.

Trudno przyjąć za stan normalny zgodę wspólników na podejmowanie jakiejkolwiek działalności sprzecznej z interesami spółki (szerzej na temat obowiązku lojalności zob.: K. Kopaczyńska-Pieczniak, Zakaz konkurencji w świetle przepisów kodeksu handlowego, Rejent 1993, nr 12, s. 35 i n. oraz Uwagi na tle uregulowania zakazu konkurencji w kodeksie spółek handlowych, Rejent 2003, nr 6, s. 117 i n.; D. Wajda, Obowiązek lojalności w spółkach handlowych, Warszawa 2009, s. 109-122 oraz na temat pojęcia interesu spółki- P. Bryłowski, A. Kidyba, Kategoria interesu w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2005, nr 10, s. 4 i n.; P. Błaszczyk, Pojęcie interesu spółki handlowej a "lekcja" kryzysu gospodarczego. Wnioski na tle prawa polskiego, KPP 2011, z. 4, s. 929 i n.). Tymczasem działanie wspólników tolerujących zmniejszenie wynagrodzenia spółki w szczególności, jak to ma miejsce w sprawie bez zmniejszenia zakresu jej obowiązków jest działaniem ewidentnie sprzeczne z interesami spółki.

Trzeba również podnieść, iż zmiana charakteru umów z dnia 14 kwietnia 2014 r. mimo literalnej ich treści, że są to umowy zlecenia, wymagałoby działania organów na podstawie art. 199a § 1 O.p. Tymczasem organ działający na podstawie przepisów prawa nie może domniemywać czynności niezgodnych z prawem.

5.5.3. Do przyjęcia charakteru spornych umów, jakiej chce spółka nie mogła również doprowadzić w sprawie interpretacja tych umów z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych umów. W drodze wykładni nie można bowiem uzupełniać oświadczenia woli o elementy, które nie były zawarte w oświadczeniu woli (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2013 r., I ACa 342/13, LEX nr 1363290). Niedopuszczalna jest także taka wykładnia, która prowadziłaby do przekształcenia analizowanej umowy w nową umowę, odmiennie regulującą stosunki między stronami (wyrok SA w Warszawie z dnia 3 września 2012 r., I ACa 39/12, LEX nr 1246927).

5.6. Ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła zostać poddana natomiast prawidłowość odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Zarzut ten bowiem nie został prawidłowo sformułowany.

5.6.1. Mianowicie zauważyć należy, że w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności pomimo naruszenia art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy zgromadził cały materiał dowodowy oraz prawidłowo rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sprawie, a w konsekwencji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, pomimo, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, zabrakło powołania się na art. 188 O.p. Przepis ten normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia procedury podatkowej, dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu.

Brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonego art. 188 O.p. sprawia, że skarżąca nie mogła w wystarczający sposób podważyć ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego z powodu nieprzeprowadzenia określonego dowodu.

5.7. Odnośnie zarzutu dotyczącego niewystarczającego odniesienia się lub nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymagania stawiane mu przez art. 141 § 4.

Uzasadnienie wyroku zaś jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów.

Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA).

5.8. W ustalonym w sprawie i niezakwestionowanym w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanie faktycznym, z którego wynika, że sporne umowy zlecenia z dnia 14 kwietnia 2010 r. nie zostały wykonane, a zatem faktury wystawione przez O. i E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być uzasadnione wskazane w skardze kasacyjnej, zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.8.1. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

1. 5.9. Odnośnie zaś dobrej wiary spółki trzeba powtórzyć, iż kwestia ta nie była poruszana w skardze kasacyjnej. Jej brak jest zatem niesporny, jako przyjęty za organami przez Sąd pierwszej instancji.

1. 5.10. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.