Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Gd 1757/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Grzegorza L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 sierpnia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r.
Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w firmie skarżącego Grzegorza L. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Kontrola wykazała, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży węgla dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. była w rozumieniu art. 193 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nierzetelna.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie uznał jej za dowód w części dotyczącej wykazanego w nich obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży w 1996 r. węgla w asortymencie "kostka i orzech", nieudokumentowanej fakturami i rachunkami, co uprawniało go do określenia w tym zakresie, stosownie do przepisów art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące w drodze oszacowania.
Na decyzję tę skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie.
Izba Skarbowa w B. zmieniła decyzję organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Uznano bowiem, że deklaracje składane przez skarżącego w części dotyczącej zastosowanej techniki wykazanego zwrotu /pośredni, a nie bezpośredni/ są prawidłowe. W pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji uznano za prawidłowe.
Na decyzję tę Grzegorz L. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 193 par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak faktycznych i prawnych podstaw do przyjęcia stanowiska organów podatkowych i uznania, iż księga przychodów i rozchodów /a w konsekwencji ewidencje VAT/ prowadzone są nierzetelnie, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania, naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi dotyczyły przeprowadzonego postępowania dowodowego, a zwłaszcza ustaleń wysokości obrotu z tytułu sprzedaży bezrachunkowej określonego asortymentu towaru. Zarzuty te w jego ocenie nie mają oparcia w dowodach i są w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd uznał, że organy prowadziły je w sposób wnikliwy i szczegółowy, zebrany materiał w sprawie jest obszerny i został oceniony wedle zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze Sąd wskazał, że niezasadne są wnioski skarżącego, jakoby organ twierdził, iż marża realizowana przez podmioty gospodarcze w sprzedaży udokumentowanej oraz nieudokumentowanej musi być równa. W ocenie Sądu organy trafnie uwzględniły, że dla osób, które zostały konkretnie wskazane przez skarżącego sprzedaż opału nastąpiła po cenie zakupu, natomiast w pozostałym zakresie dokonywana była z zastosowaniem marży 3,5% /jako średniej wynikającej ze wskazanej przez skarżącego wartości 2 do 5%/. Sąd wskazał, że nie było podstaw, by do całej anonimowej części sprzedaży bezrachunkowej zastosować marżę 5% albowiem tworzyłoby to ustalenie stanu faktycznego, w którym - wbrew wyjaśnieniom skarżącego - nie wystąpiłaby w ogóle marża inna niż 5%. Następnie Sąd zaznaczył, że organy także uwzględniły twierdzenia strony, że 100 ton opału zostało sprzedanych po cenach zakupu, a 15 ton strona przeznaczyła na własne potrzeby także po kosztach zakupu. Sąd wskazał również, że organ uwzględnił jako dowód korespondencję prowadzoną przez skarżącego ze sprzedawcą opału jako okoliczność, która legła u podstaw uzasadnienia dla ustalenia, że bezdokumentowa sprzedaż znacząco odbiegała w swych zasadach od sprzedaży udokumentowanej.
Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy zignorowały kwestię istnienia uchybów wagowych, Sąd stwierdził, że organy ustaliły, że analiza sprzedaży bezrachunkowej i zakupu asortymentu w postaci miału i koksu nie dostarczyła podstawy do ustaleń, że stosowana waga miała uchyby - zakupiona i sprzedana ilość były praktycznie tożsame. Zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie uchybów wagowych, dlatego domaganie się nieuzasadnionym było zastosowania zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony. Zdaniem Sądu organy w sposób zasadny i logiczny oceniły wielkość ubytków naturalnych związanych ze składowaniem opału oraz w trakcie załadunku, przeładunku i wyładunku oraz ubytków z tytułu utraty wilgotności kopaliny w trakcie składowania.
Sąd podkreślił, że skarżący sam w trakcie postępowania wskazywał na potrzebę uwzględnienia tego ostatniego typu ubytków w oparciu o dane porównawcze wynikające z informacji od PPH "A." Jerzego S., nadto podniósł, że straty z tego tytułu można określić jako nie mniejsze jak ok. 1,5%. Skarżący nie wyjaśnił w żaden przekonywujący sposób, dlaczego dopiero w 2001 r. potrafił jednoznacznie wskazać wartość tych ubytków jako 2,5% i z czego wynikała taka właśnie wartość, co sugeruje dowolność przyjmowanych danych.
3. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. W petitum skargi kasacyjnej za podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przez stronę skarżoną prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania polegało na obrazie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym zaskarżona decyzja ostateczna w trybie postępowania administracyjnego winna ulec uchyleniu wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 193 par. 1 i art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie orzeczenia sądu pierwszej instancji i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania a w razie stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego, uchylenie skarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie wskazanej wyżej decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Strona wniosła również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnień skargi kasacyjnej odniesiono się wyłącznie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzucono Sądowi I instancji, że dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, poprzez uznanie, że było przeprowadzone w sposób wnikliwy i szczegółowy. W ocenie strony skarżącej przykłady pominięcia w tej ocenie materiału dowodowego w postaci opinii w sprawie uchybu wagi lub opinii o wilgotności węgla świadczą, iż Sąd zignorował istotne zagadnienia, co jest naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej i jej akceptowanie.
Ponadto wskazano, że podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut o braku udziału i wykazaniu inicjatywy przez podatnika dla wyjaśnienia możliwych do wyjaśnienia okoliczności jest gołosłowny i niezgodny ze stanem faktycznym.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zaznaczył, że w skardze kasacyjnej nie tylko nie wskazano na czym błędna wykładnia dokonana przez Sąd I instancji miałaby polegać, ale nie wskazano nawet jaki przepis prawa materialnego został naruszony przez Sąd. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ uznał je za bezpodstawny.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania administracyjnego /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej w skrócie p.p.s.a./. Stosownie do treści art. 183 par. 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania taksatywnie wymienioną w par. 2 tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie nie sformułowano zarzutu jakiego przepisu prawa materialnego dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Zasada związania sądu granicami wniosków i podstaw kasacyjnych oznacza, iż NSA może rozpoznać sprawę jedynie w zakresie przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej. Dlatego w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nieskuteczne będzie ogólne powołanie się na naruszenie prawa materialnego bez określenia konkretnej regulacji /B.
Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych?, cz. 1, Prawo i Podatki, listopad 2005, s. 26/. Z tych względów, wobec braku doprecyzowania o jakie naruszenie przepisów prawa materialnego chodzi należało uznać zarzut skargi kasacyjnej jako bezskuteczny.
Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania, miało ono polegać na naruszeniu tych przepisów przez obrazę art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zgodnie z którym zaskarżona decyzja ostateczna w trybie postępowania administracyjnego winna ulec uchyleniu wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 193 par. 1 i art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy do uznania, że księga podatkowa prowadzona przez podatników była nierzetelna w zakresie ewidencjonowania sprzedaży w 1996 r. bezrachunkowej węgla w asortymencie "kostka i orzech". Stosownie do treści art. 193 par. 1 jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /par. 2/. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jednak zgodnie z par. 4 art. 193 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu par. 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. kontrola wykazała, że księgi podatkowe podatników w zakresie sprzedaży bezrachunkowej w 1996 r. węgla w asortymencie "kostka i orzech" były nierzetelne. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zakażonym wyroku naruszył przepis art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Przepis ten stanowił /w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Izbę Skarbową w B./, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W wyroku z dnia 23 maja 2000 r. SA/Bk 592/99 /Lex nr 43402/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.
W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności decyzji organu odwoławczego uznał, że przyjęta marża 3,5% wyliczona na podstawie wskazań podatnika nie jest krzywdząca. Także brak jest postaw do kwestionowania wysokości ubytków naturalnych, które są takie same jak w innej firmie prowadzącej podobną działalność gospodarczą. Nie można się także zgodzić z zarzutami dotyczącymi tzw. "uchybów" na wadze, które nie zostały wykazane w ustaleniach stanu faktycznego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko i odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze. A zatem nie ma przesłanek aby stwierdzić naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Reasumując dotychczasowe rozważania brak było także podstaw do uznania, że Sąd I instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powinien uchylić decyzję organu odwoławczego ze względu na naruszenie art. 193 par. 1 i art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.