Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 817/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 110/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 stycznia 2013 r., w której określono skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 8 miesięcy 2009 r. (I – VI i XI – XII) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe 4 miesiące 2009 r. (VII – X).

1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i sprzedaży kruszywa, węgla, piaskowca i euro palet, pod nazwą P. W. Z. G. O. R.-S. K. R., bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez: D. sp. z o. o. z siedzibą w W., R. – P. sp. z o. o. z siedzibą w K., D. sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz A. sp. z o. o. z siedzibą w L. W ocenie organu, w 2009 r. Spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie dostarczały skarżącemu towarów ani nie świadczyły na jego rzecz usług, przedstawionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Organ pierwszej instancji wskazał, że podmiotów tych nie sposób odnaleźć pod wskazanymi przez nie adresami, firmy te nie deklarowały ani nie płaciły podatków, nie zatrudniały pracowników, nie było też możliwości nawiązania z nimi kontaktu. W stosunku do R. – P. Sp. z o. o. wydano decyzję ostateczną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Niezależnie od tego, zatrudnieni w 2009 r. w przedsiębiorstwie skarżącego pracownicy (A. K., A. J., A. R., B. L. i M. B.) nie potrafili nic powiedzieć na temat dostawców wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pełnomocnik skarżącego zarzucił jej naruszenie: art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez uznanie, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca w rzeczywistości; art. 165b O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT – 7 wszystkich nieprawidłowości wykazanych w protokole pokontrolnym i złożenia korekty deklaracji VAT-7, art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1-3 i ust. 5, a także art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane.

3. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał powyższych zarzutów za zasadne. Stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego słusznie uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez Spółki, wymienione w wydanej przez niego decyzji, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. W okresie, w którym miały zostać wystawione, Spółki te nie prowadziły żadnej działalności. W takiej sytuacji zasadne było zastosowanie w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazując na świadomość uczestniczenia przez skarżącego w nadużyciu podatkowym, organ odwoławczy podniósł, że płatności za rzekomo nabywane towary i usługi miałaby być dokonywane w formie gotówkowej, nie ma na nie stosownych potwierdzeń, nie ma jakiejkolwiek korespondencji handlowej ani umów zawartych pomiędzy stronami transakcji, nie ma też dowodów na to, że skarżący sprawdził, czy jego kontrahenci byli zarejestrowani we właściwych urzędach skarbowych ani czy mieli siedziby pod adresami podanymi w zakwestionowanych fakturach.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik podatnika, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia: art. 121 § 1 w związku z art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 165b, art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1-3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Dodatkowo Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że skarżący nabywał towary i usługi wskazane w spornych fakturach, a zatem pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi naruszenie zasady neutralności VAT. Powołał się na wyroki TSUE: z dnia 6 września 2012 r., C – 496/11 i z dnia 21 czerwca 2012 r., C – 80/11 i C – 142/11; wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1897/09 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11 i podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwami popełnionymi przez wystawców faktur. Pełnomocnik skarżącego wskazał również na brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, skoro skarżący skorygował deklaracje VAT-7, uwzględniając stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości.

1. 5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy - podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji - wniósł o jej oddalenie.
2. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Uznał, że organy podatkowe, na podstawie prawidłowo zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego zasadnie wywiodły, że sporne faktury, wystawione przez Spółki z o.o.: D., R.-P., D. i A., nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym. Zgodził się z organami, że z zebranych dowodów wynika, że podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Z tego też powodu nie mogły wykonać czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący miał przy tym lub co najmniej powinien był mieć świadomość uczestniczenia w nadużyciu podatkowym. O braku należytej staranności podatnika świadczą: fakt, że nie dokonał on żadnych czynności w celu zidentyfikowania osób, od których nabywał towary i usługi; nie sprawdził ich statusu podatkowego; płatności - pomimo obowiązku wynikającego z treści art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, dalej – u.s.d.g.) - dokonywał gotówką; a w przypadku nabywania paliwa nie zażądał od wystawcy faktury okazania koncesji, którą ten powinien - na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) - posiadać. Pracownicy i współpracownicy skarżącego (w tym jego ojciec) nie potrafili udzielić żadnych informacji dotyczących wskazanych w zakwestionowanych fakturach Spółek.

Sąd nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego co do tego, że wszczynając w tej sprawie postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji naruszył art. 165b § 3 O.p. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie na skutek uzyskania informacji od innych organów podatkowych - po zakończeniu kontroli podatkowej i tylko w tym zakresie dokonał nowych ustaleń faktycznych w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, ustalone w toku postępowania okoliczności uzasadniają stanowisko organów podatkowych co do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd podkreślił, że zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które pomimo że są poprawne pod względem formalnym, to nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Sąd zauważył, że niezależnie od powyższego, skarżący nie wykazał, że w ogóle nabył towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), oddalił skargę.

1. 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik podatnika zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

1. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów co do stanu faktycznego sprawy, polegających na uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., R.-P. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. na rzecz firmy R.-S. K. R. w rzeczywistości nie miały miejsca, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału.
2. 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego dokonanej przez organy - w kontekście zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego, pozbawiających stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczanego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach;
3. 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 165b O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego działania organów w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo uwzględnienia przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 wszystkich nieprawidłowości wykazanych w protokole pokontrolnym i złożenia korekty deklaracji VAT-7;
4. 4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd w ślad za organami podatkowymi, iż prowadzone przez stronę ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za nierzetelne;
5. 5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej – u.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a z w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej okazały się być bezzasadne oraz
6. 6. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazując na powyższe uchybienia, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez stronę. Aprobując ustalenia organów podatkowych nie wziął pod uwagę, że skupiły się one jedynie na badaniu, czy podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach istniały i czy nadal prowadzą działalność gospodarczą, a nie czy same transakcje miały miejsce. Odnośnie firmy R.-P. sp. z o.o. nie ustaliły czy oznaki nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej dotyczyły 2009 r., a w przypadku firm A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. czy faktycznie firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy nie uwzględniły treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 i z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C- 643/11, z których wynika, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, co do których nie miał on ani nie mógł mieć świadomości, że stanowią one nadużycie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, aby strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, że nie można twierdzić, iż Spółki wskazane w spornych fakturach w 2009 r. nie istniały, skoro figurowały one w KRS.

Niezależnie od powyższego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, organ pierwszej instancji nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w tej sprawie, albowiem skarżący skorygował deklarację w zakresie nieprawidłowości ustalonych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej. Sąd do tego faktu nie ustosunkował się.

1. 8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r., pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

1. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty nie są zasadne.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

Stawiając zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej jako naruszone wskazał przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Zarzuty te są chybione.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy, niż ta w której wniesiono skargę lub z przekroczeniem jej granic. Tego pełnomocnik skarżącego nie wykazał. Z kolei przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co próbuje zrobić pełnomocnik skarżącego. Nie służy też takiemu kwestionowaniu przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut jego naruszenia może stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie.

W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a przedstawione przez niego motywy, dla których wydał rozstrzygnięcie o takiej a nie innej treści, są całkowicie czytelne. To, że jego stanowisko jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach podatkowych takie przepisy zawarte są w art. 247 O.p. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby go naruszyć, czyli jaką widzi podstawę do stwierdzenia w tej sprawie nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wykazał, aby decyzja ta została wydania z 1) naruszeniem przepisów o właściwości;

1. 2) bez podstawy prawnej;
2. 3) z rażącym naruszeniem prawa;
3. 4) dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
4. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
5. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
6. 7) zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, czy też 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Jeśli chodzi o naruszenie powiązanych z powyższymi normami regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, podobny brak dotyczy wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 tej ustawy. Dwa pierwsze wskazują katalog środków dowodowych, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ostatni natomiast stanowi o konieczności uwzględnienia żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu. Pełnomocnik skarżącego nie podał, ani jakie - jego zdaniem - dowody, przeprowadzone przez organ podatkowy nie mogły zostać w tej sprawie wykorzystane, ani jakich dowodów wnioskowanych przez stronę, organ nie przeprowadził.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów: art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. przypomnieć wypada, że podstawą skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może być naruszenie przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem mogłaby być inna. Oczywiste jest, że aby argumentacja taka była skuteczna, musi być ona oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia wcześniej wymienionych przepisów, pełnomocnik skarżącego takich wywodów nie poczynił. Stwierdził on jedynie, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie zbadały, czy podane w zakwestionowanych fakturach transakcje w rzeczywistości miały miejsce. W jego ocenie kwestia związana z tym, czy podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach istniały i czy nadal prowadzą działalność gospodarczą, nie ma w tej sprawie zasadniczego znaczenia. Ponadto, według pełnomocnika strony, organy podatkowe nie wykazały, że podatnik miał lub mógł mieć świadomość uczestniczenia w przestępstwie podatkowym.

Wskazując na zaistniałe według niego uchybienia, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie zwrócił uwagi na wywody Sądu pierwszej instancji, w których - akceptując ustalenia dokonane przez organy podatkowe - wskazał on nie tylko na dowody, z których wynika, że wymienione w decyzji Spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, ale i na zeznania zatrudnionych w 2009 r. pracowników skarżącego, którzy nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji w zakresie spornych transakcji, a także brak innych dokumentów / dowodów na okoliczność ich przeprowadzenia. Nie odniósł się do uwag Sądu pierwszej instancji, w których stwierdził on, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych umów dotyczących transakcji z wyżej wymienionymi Spółkami, ani żadnej związanej z nimi korespondencji handlowej. Pominął milczeniem to, że Sąd zauważył, że strona miała dokonywać płatności z tytułu czynności podanych w zakwestionowanych fakturach (w wysokości kilkuset tysięcy złoych) w formie gotówkowej, a nie przelewów bankowych, pomimo takiego obowiązku nałożonego na przedsiębiorców na mocy art. 22 ust. 1 u.s.d.g.

Ta okoliczność ma szczególne znaczenia dla uznania wywodów Sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Pomimo bowiem, że ustawa ta nie wprowadziła sankcji za niezastosowanie się do tego przepisu to, mając na uwadze, że jego celem jest ograniczenie uchylania się od płacenia podatków, przeciwdziałanie zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy czy udaremnianie egzekucji wierzytelności, zachowujący należytą staranność przedsiębiorca będzie się do niego stosował, aby uniknąć ewentualnych podejrzeń co do możliwości podejmowania przez niego nielegalnych działań. Taki sposób zapłaty chroni także jego interesy jako podmiotu płacącego za nabyte towary i usługi, w przypadku ewentualnego sporu dotyczącego przeprowadzanych przez niego transakcji.

Argumentacja pełnomocnika skarżącego, w której wskazuje on ogólnie na braki z materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie przy jednoczesnym zignorowaniu ustaleń niekorzystnych dla strony nie może zostać uznana za wystarczającą do skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji ani w zakresie dotyczącym ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznie przeprowadzonych czynności ani w części dotyczącej świadomości skarżącego uczestniczenia w nadużyciu podatkowym.

Niezrozumiałe są powody, dla których pełnomocnik skarżącego dowodzi, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, w sytuacji, gdy skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki D., R.-P., D. i A. na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a nie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w którym mowa o odmowie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez taki podmiot.

Z powyższych powodów nie jest trafiony również zarzut naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 u.u.s.a., a także art. 3 § 1 P.p.s.a.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 165b O.p. Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił powodów, dla których uważa, że wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie miałoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Stwierdzenie, że organ podatkowy nie miał prawa wszcząć postępowania podatkowego, ponieważ podatnik w korekcie deklaracji VAT-7 uwzględnił nieprawidłowości wykazane w protokole pokontrolnym nie jest również powodem do wyeliminowania zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie. Dokonanie takiej korekty nie oznacza bowiem automatycznie, że organ podatkowy ma zamkniętą drogę do dalszej weryfikacji (po zakończeniu kontroli) prawidłowości rozliczania się przez podatnika z fiskusem. Jak wynika z art. 165b § 3 O.p., organ podatkowy może wszcząć postępowanie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in. wówczas, gdy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie takiego postępowania - co miało miejsce w tej sprawie. Organ podatkowy otrzymał bowiem od wymienionych w zaskarżonej decyzji urzędów skarbowych informacje, o które zwrócił się wcześniej w toku kontroli podatkowej.

Istotne jest także to, że organy podatkowe po wszczęciu postępowania podatkowego dokonały zmiany rozliczeń w podatku VAT tylko w zakresie uzyskanych z innych urzędów skarbowych informacji, bez korygowania ustaleń kontrolnych uwzględnionych przez skarżącego w korekcie deklaracji.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W sytuacji prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są nierzetelne, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ich decyzje, w których odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych dokumentach. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednak dotyczyć ono może wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w myśl którego, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą elementy wymienione w tym przepisie, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego uważa, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tej regulacji. Jako, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się powodów, dla których zarzut ten został podniesiony, także i on nie może zostać uznany za trafiony.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.