Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 491/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2007 r. o numerach: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z ustaleniami organów kontroli podatkowej skarżąca spółka we wskazanych wyżej miesiącach zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży platyny i rodu na rzecz firmy M. Spółka z o.o. w W. w ten sposób, że wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż metali obniżyła wartość należną z tytułu sprzedaży o cenę usługi rafinacji świadczonej przez M. W związku z powyższym organ I instancji dokonał wyliczenia cen sprzedaży w oparciu o dokumenty zgromadzone podczas postępowania kontrolnego i określił spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosownych kwotach.
Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ustalenia organu I instancji, iż proces gospodarczy przebiegający pomiędzy spółką a M. składał się z dwóch etapów, a mianowicie usług i dostaw, na co wskazywały pozyskane w postępowaniu dokumenty. W ocenie organu odwoławczego wartość usługi rafinacji mogłaby mieć wpływ na wartość sprzedaży, gdyby przedmiotem sprzedaży był złom metali szlachetnych, a jego cena kalkulowana była na podstawie ceny zawartych w nim metali szlachetnych. Jednakże w niniejszej sprawie uwzględnienie wartości usług rafinacji w wartości sprzedawanych przez spółkę metali byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Podatek ten z założenia naliczany jest bowiem przy każdej transakcji, a zatem występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, czego ustawowym potwierdzeniem są regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu organ I instancji dokonując rozliczenia sprzedaży przyjął cenę jednostkową netto w oparciu o ustalenia między spółką a M., z tym że nie pomniejszył jej o cenę jednostkową usługi rafinacji.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ I instancji uznał księgi podatkowe przedłożone do kontroli za niespełniające wymogów określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Za nieuzasadnione uznał również zarzuty odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w ocenie organu odwoławczego uznać należy za sankcję administracyjną nakładaną na podatnika w przypadku wadliwego sporządzenia deklaracji VAT, zgodną z przepisami prawa wspólnotowego.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości zarzucając im: naruszenie art. 29 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie kwoty obrotu wykazanej na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę; naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie ksiąg spółki za nierzetelne i odebranie im przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym; ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, niezgodnego z generalnymi zasadami wyznaczonymi przepisami wspólnotowymi.
Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie są one zasadne.
W uzasadnieniu Sąd wskazał na definicję pojęcia "świadczenia usług" stosownie do art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również definicję zawartą w art. 6 VI Dyrektywy Rady UE, zgodnie z którą przez pojęcie "świadczenie usług" należy rozumieć każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art.
5. Przede wszystkim jednak Sąd podkreślił, że system podatku od wartości dodanej winien, co do zasady, obejmować wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 2 VI Dyrektywy, jest powszechność opodatkowania i zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 6 VI Dyrektywy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 Sąd wskazał, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.
Sąd uznał, że przedstawione dowody w postaci dokumentów oraz wyjaśnień spółki pozwalały na aprobatę stanowiska organów, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały odrębne zdarzenia gospodarcze (czynności) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie: usług rafinacji złomu platyny i rodu wykonana przez M. dla usługobiorcy - skarżącej spółki oraz dostawa (sprzedaż) przez spółkę platyny i rodu na rzecz mennicy. Na podstawie zgromadzonych materiałów nie budziło wątpliwości Sądu I instancji, że w sposób jednoznaczny M. każdorazowo określała wartość usługi polegającej na odzyskaniu platyny i rodu ze złomu tych metali i cena tej usługi była odejmowana od ceny sprzedaży metali. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy wywiodły, że prowadziło to do nieopodatkowania usługi rafinacji złomu platyny i rodu i w sposób uprawniony uznały, że pomniejszenie ceny sprzedaży metali szlachetnych o cenę wykonanej uprzednio usługi rafinacji narusza przepisy ustawy o VAT, a szczególności art. 29 tej ustawy. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu brak było także podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazując na szereg przepisów wspólnotowych, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak również poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu Sąd stanął na stanowisku, iż dodatkowe zobowiązanie stanowi sankcję administracyjną, związaną z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT, zgodną z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki domagając się zmiany wyroku poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w związku z art. 5 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania nie może zostać obniżona o wartość czynności wykonanych przez nabywcę w celu zawarcia umowy sprzedaży i warunkujących zawarcie tej umowy oraz przyjęcie, że czynności wykonane przez nabywcę przed sprzedażą towaru zostały wykonane na rzecz sprzedającego;
- II. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 109 ust. 4 tej ustawy i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie wysokości obrotu wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika i przyznanie prawa do ustalenia wysokości obrotu organom podatkowym;
- III. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedstawione do kontroli księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i tym samym zakwestionowanie ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym;
- IV. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji dopuszczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania w sytuacji, gdy przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej podatnik dokonał prawidłowego ustalenia wysokości i wpłaty kwoty zobowiązania.
W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik spółki wywodził, że podział przeprowadzonej operacji gospodarczej na dwa etapy tj. etap usługi oraz etap dostawy jest nieuzasadniony w zaistniałym stanie faktycznym ze względu na obowiązujące przepisy prawa podatkowego i stanowi ich nadinterpretację. Podkreślono, że czynności M. polegające na oczyszczeniu złomu miały charakter techniczny i podporządkowany zdarzeniu głównemu, jakim była dostawa metali szlachetnych przez podatnika.
Autor skargi kasacyjnej zwracał dalej uwagę, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania stanowiąc, z wyjątkami, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót, którym w zasadzie jest kwota całego świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 109 ust. 4 ustawy w ostatniej kolejności stanowi z kolei o uprawieniu do m.in. określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepisy obowiązującego prawa, a szczególności powołany ostatnio art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie dopuszczają możliwości ingerowania przez organy podatkowe w wysokość ceny ustalonej przez strony czynności prawnej z uwzględnieniem zasady swobody umów wyrażonej w art. 353- kodeksu cywilnego oraz ekwiwalentności świadczenia. Jedynym wyjątkiem od zasady swobodnego regulowania wysokości wzajemnego świadczenia pomiędzy podmiotami jest regulacja zawarta w art. 32 ustawy o VAT, jednakże nie może być ona interpretowana rozszerzająco i w niniejszej sprawie nie miała ona zastosowania, ponieważ transakcja została zawarta pomiędzy dwoma suwerennymi i niezależnymi podmiotami gospodarczymi.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie można podzielić również argumentacji Sądu I instancji w zakresie uznania, że księgi podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
W końcowej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych pełnomocnik spółki wykazywał, że nie można podzielić poglądów Sądu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki wprowadzenie przez ustawę o VAT możliwości ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów procesowych. Oznacza to, że nie podważono w skuteczny sposób ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. A Sąd ten na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdza wyraźnie: Przedstawione dowody, wyjaśnienia Spółki, pozwalają na aprobatę stanowiska organów, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały odrębne zdarzenia gospodarcze (czynności) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie: usługa rafinacji złomu platyny i rodu wykonana przez M. dla usługobiorcy - Spółki i dostawa (sprzedaż) przez Spółkę platyny i rodu na rzecz M. I dalej w uzasadnieniu czytamy: Z dokumentów tych wynika odrębność usługi i dostawy.
Te ustalenia faktyczne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - a nie podważone przez stronę skarżącą - są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Pozostaje zatem rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Jak z powyższych rozważań wynika księgi podatnika w zakresie wyodrębnienia czynności gospodarczych były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych, co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec przyjęcia, że istniały dwa zdarzenia gospodarcze (usługa i sprzedaż) bezzasadne jest twierdzenie o naruszeniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sposób ewidentny podstawa opodatkowania została zadeklarowana przez stronę skarżącą niezgodnie z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji.
W konsekwencji należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w oczywisty sposób stan faktyczny wyczerpuje hipotezę tego przepisu a Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt. C 502/07 uznał dopuszczalność tego rodzaju sankcji w polskim ustawodawstwie.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.