Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 855/16

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 19 listopada 2015 r., III SA/Gl 1149/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 grudnia 2014 r. i przekazania sprawy rozliczenia podatkowego skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług do ponownego rozpatrzenia.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"), decyzją z 3 grudnia 2014 r. wydaną na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i 3a, art. 23 § 1 pkt 1 § 4 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art.19 ust.13 pkt 4, art. 99 ust.12 w zw. z art. 42 ust.1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1, art. 103 ust.1, art. 109 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r.Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty podatku do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień, lipiec-grudzień 2010 r. oraz za poszczególne miesiące 2011 r.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, DIS decyzją z dnia 16 kwietnia 2015r uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (i) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od rozpatrzenia całego materiału dowodowego, (ii) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Skarżący argumentował, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a decyzja kasacyjna powinna mieć charakter wyjątkowy.

1. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odniósł się także do zarzutów skarżącego, uznając je za bezzasadne.
2. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżący w toku postępowania odwoławczego przedłożył obszerny materiał dowodowy (5 segregatorów, łącznie 2296 kart oraz dokumenty załączone do odwołania) zawierający dokumentację podatkową, której organ pierwszej instancji nie posiadał wydając decyzję. W tym stanie rzeczy zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w znacznej części wskazują również zalecenia organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. M.in. w sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz ich mocy dowodowej. W tym celu zasadnym jest zbadanie rzeczywistego wystąpienia zdarzeń wynikających z przedłożonych faktur oraz wyjaśnienie kwestii związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a także zbadanie pod względem formalnym i materialnym transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy także podjąć próbę przesłuchania podatnika w celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem, a firmami widniejącymi na fakturach przedłożonych w trakcie postępowania odwoławczego (m.in. sposobu nawiązania tej współpracy, potwierdzenia współpracy poprzez zawarcie pisemnej umowy handlowej, powodu, dla którego podatnik zdecydował się nabyć towar od danej firmy), okoliczności dokonywania transakcji zakupu towarów (m.in. podmiotu odpowiedzialnego za transport towarów, wystawianie i odbiór faktur), warunków i sposobów płatności należności wynikających z dokumentów.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż w odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z tych o to względów, Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 233 § 2 i 187 O.p. za nieuzasadnione.

1. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie z uwagi na nieuprawnione zastosowanie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej O.p.) na skutek uznania, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
2. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Sporne zasadniczo w rozpatrywanej sprawie jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania.

6.2. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p.

Z zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.).

Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p.

6.3. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 233 § 2 O.p. na skutek uznania, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznając, że w sprawie ma zastosowanie art. 233 § 2 O.p. wziął pod uwagę zarówno obszerność materiału dowodowego, który należy na nowo ocenić oraz wytyczne organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji oraz okoliczność, że w odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego. Sąd uznał, że przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy mogłoby naruszyć prawo skarżącego do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, którego istotą jest dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

6.4. W tej sytuacji zamierzając skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 O.p., autor skargi kasacyjnej powinien sformułować również zarzut naruszenia art. 127 O.p., czego jednak nie uczynił.

Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał normę wynikającą z art. 233 § 2 O.p. aprobując zalecenia organu odwoławczego skierowane w uzasadnieniu decyzji do organu pierwszej instancji, które w ocenie autora skargi kasacyjnej sprowadzają się wyłącznie do oceny wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz ich mocy dowodowej. Tymczasem, jak uważa autor skargi kasacyjnej, ocena wiarygodności dokumentów nie jest tożsama z przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji winien rozpoznać merytorycznie sprawę, gdyż wystarczyło dokonać oceny materiału dowodowego, który w całości był zebrany.

6.5. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie mogło zostać zaaprobowane ponieważ opiera się ono jedynie literalnej wykładni art. 233 § 2 O.p Tymczasem ocena, czy organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające – bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu – możliwa jest jedynie przy uwzględnieniu zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p.

6.6. Brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 127 O.p. uniemożliwia Sądowi drugiej instancji skontrolowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za zgodną z prawem decyzję podatkowego organu odwoławczego przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

1. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).