Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 08.01.2009 r., sygn. I SA/Kr 1512/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uwzględnił skargę R. L. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21.02.2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, wydane w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazał, że skarżący we wniosku z dnia 28.10.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług przedstawił, że jest biegłym sądowym, który wydaje opinie na zlecenie sądów i prokuratur, za co otrzymuje wynagrodzenie, dokumentując to rachunkami. Zasadnicze pytanie podatnika dotyczyło tego, czy zasadnym jest i z jakich przepisów wynika obowiązek opodatkowania czynności biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług, również za okres, kiedy czynności te były dokumentowane rachunkami? Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że za okres od 01.04.2004 r. do 31.05.2005 r., do czynności biegłego sądowego dokumentowanych rachunkami, nie należy naliczać podatku od towarów i usług.
Postanowieniem z 22.12.2005 r. organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a ocenę tą podzielił następnie w zaskarżonej decyzji organ wyższej instancji. Organy wskazały, że jeśli idzie o biegłego sądowego, który wykonuje czynności na zlecenie sądu, to nie będzie miał do niego zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u.". Ze stosunku prawnego, jaki łączy biegłego z sądem, nie wynika bowiem odpowiedzialność sądu wobec osób trzecich za sporządzona przez biegłego opinię. W tym zakresie biegły działa niezależnie, wykorzystując posiadaną specjalistyczną wiedzę, a sąd zlecający nie może mu również narzucać określonego postępowania. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek warunkujących wyłączenie biegłego w zakresie wykonywania tych czynności z kręgu podatników, który określa art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u.
W skardze do sądu administracyjnego skarżący żądając uchylenia decyzji organu II instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy:
- 1) art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że wykonanie czynności biegłego sądowego jest świadczeniem usług zgodnie z nakazem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu;
- 2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że czynności podejmowane przez biegłego można oceniać jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza;
- 3) art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej "u.p.d.o.p." poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły sądowy nie jest związany węzłem tworzącym stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności biegłego, wynagrodzenia i odpowiedzialności sądu, prokuratury lub policji za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając sprawę Sąd I instancji nie uznał zasadności podniesionych w skardze zarzutów, aczkolwiek uchylił zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji, ze względu na stwierdzoną błędną wykładnię przepisów art. 113 ust. 1 i 9 w zw. z ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.
Sąd wskazał, iż o tym, czy czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądu lub innego organu nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u – w konsekwencji, czy nie będą podlegały opodatkowaniu – decyduje ustalenie, czy pomiędzy zlecającym i wykonawcą istnieje stosunek zależności o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy. Nie będzie natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p., stanowił kryterium dla uznania, iż usługi te wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, fakt wykonywania ich z nakazu władzy. W tej materii Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym w relacji biegły – organ procesowy taki stosunek, zbliżony do stosunku zatrudnienia, ani co do warunków wykonywania przez biegłych czynności, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności organu zlecającego za wykonanie czynności przez biegłych, nie zachodzi.
Pozycja prawna biegłego w ramach wykonywania zleconych czynności ma charakter samodzielny i niezależny od organu. Biegły odpowiada za nie osobiście, bez względu na to czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Jednocześnie z faktu zlecenia biegłemu sporządzenia opinii przez sąd lub organ nie można wyprowadzać wniosku, że przyjmują one odpowiedzialność wobec osób trzecich. Poza tym, w przypadku biegłych mamy również do czynienia ze spełnieniem przesłanki ciągłości świadczenia usług, z tego powodu, że osoby ustanowione i wpisane na listę biegłych pozostają w stałej gotowości do ich wykonywania.
W konkluzji do powyższych wywodów Sąd stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie sądu czy też innego organu nie korzystają z wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. gdyż nie został spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie, a mianowicie nie występuje odpowiedzialność organu zlecającego za wykonanie tych czynności względem osób trzecich. Zatem czynności te podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wsa podniósł, że zbieżna z powyższym stanowiskiem pozostaje treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.06.2009 r. r., sygn. I FPS 3/08 [nie, jak zapewne omyłkowo wskazano sygn. I FPS 3/07 - przyp. Sądu], z której wynikało, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy.
Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną skarżącego, w której wniesiono o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, wedle norm prawem przewidzianych. Wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i tym samym uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a to w sytuacji kiedy biegły sądowy przy sporządzaniu każdorazowej opinii na zlecenie sądu zobligowany jest w sposób ścisły do przestrzegania zaleceń oraz wymogów co do zakresu opinii jakiej udziela sądowi w toczącym się postępowaniu sądowym;
- - naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez błędna wykładnię i tym samym stwierdzenie, że skarżący wykonując na zlecenia sądów powszechnych opinie biegłego świadczy usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej;
- - naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły sądowy nie jest związany węzłem tworzącym stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności biegłego, wynagrodzenia i odpowiedzialności sądu, prokuratury lub policji za wykonywanie tychże czynności wobec osób trzecich.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu który zaakceptował dokonana przez organy błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy. Skarżący powołał się na pogląd, że stosunek prawny łączący organ procesowy i biegłego nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, ale publicznoprawnym, przy czym ma cechy zbliżone do stosunku pracy (nie tworząc go zarazem), co wyłącza możliwość uznania czynności wykonywanych przez biegłego za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej. Jego zdaniem sąd, który jest odpowiedzialny za przebieg postępowania, co wynika z weryfikacji instancyjnej wydanego przez sąd orzeczenia, w którym powołuje i ocenia opinię biegłego oraz szczególnych przepisów rodzących jego odpowiedzialność wobec osób trzecich, jest także odpowiedzialny za treść oraz formę sporządzonej przez biegłego w postępowaniu opinii.
Skoro biegłego, w związku z wykonywaniem przez niego czynności, nie wiąże z osoba trzecią żadna relacja, to wykluczona jest odpowiedzialność biegłego wobec tej osoby. Skarżący uważa, że w tej sytuacji wypełnione zostaje przesłanka z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w oparciu o którą uzyskane przez biegłych przychody nie mogą być uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.
Na rozprawie radca prawny, który stawił się imieniu organy podatkowego, wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
W punkcie wyjścia odnotować trzeba, że skargą kasacyjną zaskarżono wyrok, którym uchylono decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczyła kwestii zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego, co do której organy podatkowe zajęły stanowisko, że biegły sądowy w zakresie wykonywanych przez niego czynności na zlecenie sądów jest podatnikiem VAT bowiem nie ma do niego zastosowania wyłączenie przewidziane przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Rozstrzygając skargę Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych co do zasady zaaprobował. Mimo tego uchylił interpretacje akcentując, że chybione są wywody organów, jakie te poczyniły w kwestii zwolnienia podatkowego określonego przepisem art. 113 § 1 i 9 u.p.t.u.
W tych okolicznościach wyrok Sądu I instancji zaskarżony został przez podatnika, który nie negując powodów uchylenia rozstrzygnięć podatkowych powrócił w swych zarzutach do zagadnienia przesądzonego skarżonym wyrokiem na korzyść organów podatkowych, tj. do kwestii statusu prawnopodatkowego biegłych sądowych na gruncie cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że materia ta przesądzona została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.01.2009 r., sygn. I FPS 3/08, zgodnie z którą "czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy)".
Uchwała ta, z którą skład orzekający w tej sprawie całkowicie się zgadza, w istocie rzeczy wiąże tut. Sąd. Konsekwencję taką da się bowiem wyprowadzić z treści przepisu art. 269 § 1 popsa. Konstatacja ta ma przy tym istotne znaczenie dla wyniku sprawy w szczególności wobec faktu, że treść powyższej uchwały, dodatkowo uzupełniona o towarzyszące jej motywy – do których godzi się odesłać (vide: ONSAiWSA z 2009 r., nr 3, poz. 46), stanowią odpowiedź na zgłoszone w sprawie zarzuty. W tym kontekście zarzuty te jawią się przy tym jako całkowicie nieuzasadnione.
Dodatkowo nadmienić w tym miejscu trzeba, że zaprezentowany w cyt. uchwale pogląd, zgodnie z którym na gruncie u.p.t.u. biegły sądowy posiada co do zasady status podatnika podatku od towarów i usług znajduje potwierdzenie także w poglądach przeważającej części piśmiennictwa. Między innymi odnaleźć go można w publikacjach K.J. Stanika, Syndycy, nadzorcy sądowi, zarządcy oraz adwokaci wykonujący swe czynności z urzędu są podatnikami VAT, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 4; J. Rudowskiego i K.J. Stanika, Czy usługi wykonywane przez biegłych sądowych podlegają opodatkowaniu VAT? – uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08, Jur. Pod. z 2009 r., nr 2 oraz aprobujących glosach do przywołanej wyżej uchwały R. Mastalskiego (OSP z 2009 r., nr 7 – 8, poz.
- 83) i K. Radzikowskiego (ZNSA z 2009 r. nr 4, str. 136).
W opisanym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.