Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 87/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 435/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. ustalił, iż spółka w okresie od 17 lutego 2009 r. do 17 marca 2009 r. rozliczyła nabycie oleju napędowego do samochodu osobowego BMW, o wartości netto 1.706,45 zł, (podatek naliczony VAT 375,40 zł). Organ pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe, w decyzji z dnia 14 sierpnia 2009 r. uznał, że samochód ten nie jest pojazdem spełniającym warunki wynikające z art. 86 ust 3 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje do tego auta odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego.
4. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy, rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy niepodzielając zarzutu naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145.1, dalej również jako VI Dyrektywa) stwierdził, iż wynika z niego, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej kategorii wydatków nie kwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować własne wyłączenia istniejące w ich ustawodawstwie, gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem, według organu odwoławczego fakt akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia cytowanego przepisu VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem to czy nowe przepisy krajowe nie wprowadziły rozszerzenia zakresu ograniczeń w odniesieniu do wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, a także czy obowiązujące wcześniej przepisy przewidywały ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując, w tym kontekście, analizy stanu prawnego przed i po 1 maja 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego uległ on zmianie na korzyść podatnika po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Natomiast w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do samochodów osobowych organ zauważył, że zarówno poprzednio jak i obecnie prawo to nie przysługiwało.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła jej naruszenie:
7. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zawężone zastosowanie tego przepisu;
8. - art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez ich nieuprawnione zastosowanie;
9. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.);
10. - oraz art. 175 ustawy o VAT i art. 217 Konstytucji RP, poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej.

Zdaniem strony skarżącej, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r., operujące innymi kryteriami, spowodowało, że ze wskazanym dniem nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w cenach zakupionego paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.). W konsekwencji, zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako że powołane przepisy były sprzeczne z celem VI Dyrektywy zawartym w jej art. 17 ust. 2 i wykraczały poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku VAT za kontrolowany okres dokonując - w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - właściwej oceny zgodności przepisów prawa krajowego, czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych – wydanych po wyroku TSUE, C-414/07 - potwierdzające słuszność rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zdaniem Sądu z orzeczenia tego nie sposób wywieść, jak tego oczekuje skarżąca, generalnej reguły, wedle której polska regulacja jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uchybia prawu wspólnotowemu, w tym przypadku przepisowi art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego implementującego VI Dyrektywę takich ograniczeń, które obowiązywały i były stosowane w poprzednim porządku prawnym jak też utrzymanie tych ograniczeń w przypadku późniejszych zmian prawa krajowego. Ograniczeniem dla działań państwa wspólnotowego w tym zakresie jest zakaz rozszerzania zakresu ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego istniejących przed wejściem do Wspólnoty (i przed późniejszymi zmianami), gdyż to oddalałoby przyjęte regulacje prawne od celu VI Dyrektywy. Dlatego istotne zdaniem Sądu w świetle powoływanego wyroku ETS w sprawie C-414/07 jest porównanie przepisów ustanawiających ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw w stanie prawnym przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej a także po nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r.

3.3. Wobec tego, dokonując analizy tych przepisów Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku że prawodawca krajowy - zarówno w stanie prawnym przed jak i po akcesji Polski do UE oraz po zmianie przepisów od dnia 22 sierpnia 2005 r. - wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe. Porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym i następnie zmienił je również w nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu przed jak i po nowelizacji, możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów.

A zatem, według WSA, wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast kontynuacją tego zakazu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też jak ocenił Sąd pierwszej instancji zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still".

W konsekwencji trafny jest wniosek organów, że w przypadku samochodów osobowych zakres ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego nie uległ zmianie w porównaniu do stanu prawnego przed akcesją oraz stanu sprzed nowelizacji, obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r. W obydwu bowiem przypadkach podatnicy byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych.

1. 3.4. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do powołanych w skardze wyroków WSA w Krakowie, zapadłych w konsekwencji pytania prejudycjalnego i stanowiącego odpowiedź na to pytanie, wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07, stwierdził, że argumentacja w tych wyrokach zawarta nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Orzeczenia te bowiem zapadły w innym stanie faktycznym niż zaistniały w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE zaś, nie sformułował zasady w myśl której zaprezentowana regulacja prawna byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym, a jedynie nakazał badanie zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym w każdej sprawie indywidualnie, czemu zadość uczyniły organy podatkowe w sprawie rozpoznawanej.

1. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W tym kontekście wskazał, bowiem, że stosowane w badanej sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają z przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, oraz z postanowień Dyrektyw unijnych, interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:
4. I. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14a oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej;
5. II. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3 i 6, art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 175 ustawy o VAT;
6. III. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor argumentował, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 1 maja 2004 r. spowodował, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Teza ta, zdaniem reprezentującego stronę doradcy podatkowego dotyczyć będzie również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej.

Kolejno kasator zauważył, iż dualizm prawny w zakresie homologacji wprowadzony z dniem 1 maja 2004 r., nawet przy uwzględnieniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), spowodował brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego: art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako, że były one sprzeczne z celem VI Dyrektywy określonym w jej art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy.

Dalej w skardze kasacyjnej podkreślone zostało, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że klauzula "stand still", sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Bowiem tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli, którą należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r., co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania, począwszy od 1 maja 2004 r., zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nadto w kasacji stwierdzono, że niezależnie od woli i zamiarów ustawodawcy, przy wprowadzaniu nowych uregulowań prawnych, zgodnie z treścią art. 175 ustawy o VAT, nie mogą też mieć zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy o VAT z 1993 r.

Powyższe poglądy, zdaniem reprezentującego stronę pełnomocnika znajdują potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09, będących konsekwencją zapytania założonego przez tenże sąd w przedmiotowej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jako takie stanowią wykonanie dyspozycji tegoż Trybunału zawartej w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C-414/07.

W związku z tak przedstawioną argumentacją w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, uznając wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna uwzględniona być nie mogła, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie narusza prawa, a jego uzasadnienie w całości zasługuje na aprobatę Sądu kasacyjnego.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionował poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w pierwszym kwartale 2009 r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyeksponował natomiast, występujące jego zdaniem w orzeczeniu Sądu Wojewódzkiego, naruszenie przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego, na etapie postępowania kasacyjnego, uznać należy za bezsporne.

5.2. Zgodnie z główną tezą skargi kasacyjnej, mającą przemawiać za uchyleniem zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed tą datą, spowodował, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

5.2.1 Z zaprezentowanym poglądem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, ponieważ przeczy mu ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 3-5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny sporne w sprawie zagadnienie analizował już wielokrotnie, m.in. w wyrokach z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, z dnia 8 marca 2012 r. o sygn. akt: I FSK 502/11, I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 15 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 10 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1695/10, z dnia 10 października 2010 r., o sygn. akt I FSK 1694/10 (orzeczenia dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

1. 5.2.3. Wnioski płynące z powołanego orzecznictwa NSA znajdują pełne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim w rozstrzygnięciach tych Sąd kasacyjny podkreślał, iż w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie istnieniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz - z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności.

Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów.

Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3-5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym – jak już stwierdził NSA m.in. w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 – skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że po dniu 1 maja 2004 r. nie będą mieć zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu z nabycia paliwa to samochodów osobowych, stwierdził, że norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. – stanowiąc jego kontynuację.

W konsekwencji w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył zatem, w zaskarżonym wyroku, przepisów wymienionych w punkcie II. skargi kasacyjnej.

Co zaś tyczy się naruszenia art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, wyjaśnić trzeba, że przepis ten uchylono z dniem 1 grudnia 2008 r., zatem nie mógł być on i nie był przedmiotem analizy organów podatkowych, ani Sądu pierwszej instancji, gdyż okresem za który wydana została zaskarżona decyzja jest I kwartał 2009 r.

5.3. Za stanowiskiem zaprezentowanym w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie mogły również przemawiać powołane w nim wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 i z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09. Oba te wyroki bowiem w wyniku skarg kasacyjnych organu podatkowego, uchylone zostały przez NSA odpowiednio wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09 i z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1471/09. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji WSA w Krakowie prezentowanej przez autora niniejszej skargi kasacyjnej.

5.4. Za uzasadniony nie mógł również zostać uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14a oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Bowiem w skardze kasacyjnej, wbrew wymogom z art. 176 P.p.s.a., nie zostały one właściwie uzasadnione. Tymczasem skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, do którego koniecznych cech należy również właściwe uzasadnienie. Ma ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

5.5. Podobnie jak ostatnio rozpoznawany, ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W petitum skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał nawet sposobu w jaki mogłaby zostać naruszona regulacja zawarta art. 217 Konstytucji. Również w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia brak jest argumentacji na poparcie tego zarzutu.

5.6. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.