Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 października 2007 r., sygn. akt I FSK 880/06

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 29 marca 2006 r., I SA/Bd 54/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:
3. 2.1. W deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2005 r. podatniczka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 135.245 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.752 zł. W ramach przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, że wykazany w deklaracji zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług wynikał w całości z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości składającej się z budynku administracyjno-biurowego wraz z działką gruntu, którą to nieruchomość sprzedawca użytkował dłużej niż 5 lat. Nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT (przy stawce podatku 22%) wystawionymi przez Samodzielny Publiczny Zespół Przychodni Specjalistycznych we W. oraz aktem notarialnym z 28.04.2005 r. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wskazując, że strona uwzględniła w rozliczeniach fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną od opodatkowania.
4. 2.2. W odwołaniu podatniczka zarzuciła niezasadne zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów części ogólnej Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, powołując się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.
5. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia 5 grudnia 2005 r., stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. odwołująca się zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 135.245 zł wynikającą z uwzględnienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona od podatku. Natomiast kwestią sporną w sprawie było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 40.573,50 zł. Po przytoczeniu treści przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podał, że podatniczka wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do odstąpienia od wykonania nałożonego na niego obowiązku określonego w art. 109 ust. 5 wymienionej ustawy. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., organ wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instytucją mającą swoje umocowanie w przepisach ustawowych aktualnie obowiązujących, które, jak dotychczas, nie były przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zatem nie ma podstaw do odmowy ich zastosowania. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z normami prawa europejskiego, szczególnie z art. 17 Szóstej Dyrektywy, organ odwoławczy uznał, że przepisy tej Dyrektywy nie zawierają regulacji zakazujących stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.
6. 2.4. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 2, 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji przez ich niezastosowanie oraz art. 92 i 217 Konstytucji poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970), a także art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez zastosowanie przepisów krajowych w sposób naruszający normy prawa wspólnotowego, zasad ogólnych porządku prawnego Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności zasady proporcjonalności poprzez jej niezastosowanie, art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. nr 67/227/EWG harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG poprzez ich niezastosowanie, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1. 2.5. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 3. Rozważania Sądu I instancji:
3. 3.1. Sąd podkreślił, że skargą objęto jedynie część decyzji organów podatkowych, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś zarzuty skargi dotyczyły naruszenia prawa wspólnotowego oraz prawa wewnętrznego, w tym Konstytucji.

1. 3.2. W zakresie naruszenia norm prawa wspólnotowego, w tym zasad ogólnych, art. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 17 i 27 Szóstej Dyrektywy VAT poprzez zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej. Sąd podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w swej konstrukcji odbiega od podatku VAT; przede wszystkim nie obciąża konsumpcji, nie ma więc możliwości przerzucenia go na nabywcę towaru lub usługi. Jest ono związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji i z tego tytułu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie jest też ustalane w proporcji do ceny towarów i usług, nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Sąd, powołując się na art. 33 Szóstej Dyrektywy i orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, uznał, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie tylko taki podatek, który ma fundamentalne cechy podatku VAT, a takich nie ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe. O tym, że jest ono podatkiem obrotowym nie może świadczyć okoliczność, że zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Wobec tego, Sąd stwierdził, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nie ma fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji nie zachodziła potrzeba uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy.

1. 3.3. Sąd nie podzielił również zarzutów związanych z niekonstytucyjnością przepisów normujących dodatkowe zobowiązania podatkowego. W szczególności odniósł się do wyeksponowanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, gdzie Trybunał stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Sąd stwierdził, że w sprawie wobec skarżącej nie zainicjowano postępowania karnoskarbowego, co wynikało z niemożności penalizacji działania skarżącej jako działania niezawinionego. Skoro w przypadku skarżącej okoliczności sprawy z góry eliminują możliwość pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, nie zachodzi zbieg odpowiedzialności i co za tym idzie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tych okolicznościach nie mogło naruszać wskazanych norm konstytucyjnych. Sąd zauważył, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. zapadł na tle poprzednich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług; obecne przepisy, choć powielają poprzednie rozwiązania, nie były przedmiotem orzeczenia Trybunału, a organem właściwym do orzekania o zgodności z Konstytucją przepisów jest Trybunał Konstytucyjny. Nawet w przypadku podobnych regulacji ustawowych nie ma podstaw do odmowy ich stosowania przez sąd z uwagi na to, że została stwierdzona niekonstytucyjność przepisów podobnych. Sąd wskazał, że omawiany wyrok kładł akcent na niekonstytucyjność przepisów w zakresie, w jakim dopuszczały one zbieg "kar" wobec tej samej osoby, za ten sam czyn. Zgodnie z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, który w ar. 17 § 1 pkt 11 stwarza możliwość niewszczynania (umarzania postępowania już wszczętego), gdy zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. Zdaniem Sądu, przepis ten, obowiązujący od 1 września 1998 r., pozwala uwzględnić okoliczność, że wobec podatnika będącego osobą fizyczną ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wobec tego nie można wszczynać postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Skarga kasacyjna

1. 4. Podstawy kasacyjne:
2. - w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego:
3. 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię skutkującą obciążeniem skarżącej obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy skarżąca nie popełniła żadnych błędów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, a wpływający na rozliczenie z tytułu VAT błąd kontrahenta skarżącej był dla budżetu państwa całkowicie neutralny, podczas gdy nie sposób uznać obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w takiej sytuacji za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadami sprawiedliwości społecznej,
4. 2) art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem skarżącej podlegającej ochronie konstytucyjnej własności środków pieniężnych w związku z nieprawidłowym rozliczeniem z tytułu VAT w sytuacji, w której skarżąca nie popełniła żadnych błędów w rozliczeniach, a błąd kontrahenta wpływający na rozliczenie skarżącej z tytułu VAT był dla budżetu państwa całkowicie neutralny, podczas gdy nie sposób uznać pozbawienia skarżącej własności prywatnej w takiej sytuacji za zgodne z konstytucyjną zasadą ochrony własności prywatnej,
5. 3) art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji poprzez ich błędną i sprzeczną z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wykładnię skutkującą zastosowaniem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 r., podczas gdy obowiązkiem Sądu było pominięcie sprzecznych z Konstytucją przepisów rozporządzenia i orzekanie w oparciu o przepisy konstytucyjne oraz ustawowe,
6. 4) art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię pierwszego z nich oraz niezastosowanie drugiego skutkujące niezastosowaniem zasady proporcjonalności, czego skutkiem było pozbawienie skarżącej podlegającej ochronie w świetle art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1, 2 i 3 własności prywatnej, chociaż nie popełniła błędów w rozliczeniach z tytułu VAT, a błąd jej kontrahenta mający odzwierciedlenie w rozliczeniach skarżącej z tytułu VAT miał charakter neutralny dla budżetu państwa, podczas gdy obowiązkiem Sądu było orzekanie na podstawie obowiązujących przepisów w takim zakresie, w jakim nie naruszają one konstytucyjnej zasady proporcjonalności,
7. 5) art. 7, 84 i 217 Konstytucji poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą zastosowaniem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 r., podczas gdy należało stwierdzić, że powołany przepis rozporządzenia jest sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji, gdyż reguluje materię zastrzeżoną dla ustaw i odstąpić od jego stosowania,
8. 6) § 14 ust. 2 pkt 2 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności powołanego przepisu z przepisami konstytucyjnymi, tj. art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 7, 84 i 217 Konstytucji, chociaż obowiązkiem Sądu było odstąpienie od jego stosowania,
9. 7) art. 8 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie wynikające z błędnej wykładni lub niezastosowania art. 2, 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji skutkujące wydaniem wyroku nieuwzględniającego norm wynikających z Konstytucji, podczas gdy Konstytucja stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej i należało dokonać wykładni przepisów uwzględniającej jej normy, a tam gdzie nie było to możliwe, odstąpić od stosowania sprzecznych z Konstytucją przepisów,
10. 8) art. 2, 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie skutkujące zaniechaniem przeprowadzenia prawidłowej wykładni oraz zaniechaniem zastosowania wymienionych poniżej w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej przepisów i zasad ogólnych europejskiego prawa wspólnotowego, podczas gdy na podstawie wskazanych przepisów należało orzec z uwzględnieniem prymatu norm europejskiego prawa wspólnotowego,
11. 9) poprzez niewłaściwą wykładnię – art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE polskie wydanie specjalne, 09/t. 1, s. 23 i nast. ze zm.) oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) w związku z art. 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (DzU z 2004 r., nr 90, poz. 864) na skutek przyjęcia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem innym niż obrotowy w rozumieniu powołanego przepisu Szóstej Dyrektywy, stosowanie którego w Polsce jest dopuszczalne, podczas gdy należało dokonać takiej wykładni art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, według której nie pozwala on na stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego,
12. 10) poprzez niezastosowanie – art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. UE, polskie wydanie specjalne, 09/t. 1, s. 3 i nast. ze zm.) oraz art. 2, art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy w związku z art. 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji, art. 2 Aktu Przystąpienia, art. 10 TWE oraz art. 249 zdanie trzecie TWE poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów prawnych, która eliminuje zasadę neutralności podatku od wartości dodanej mającą umocowanie w art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy VAT oraz poprzez przyjęcie, że powołane przepisy w ogóle nie mają zastosowania w sprawie, podczas gdy należało orzec z uwzględnieniem norm wynikających z powołanych przepisów,
13. 11) art. 2 Aktu Przystąpienia i art. 10 TWE oraz art. 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji poprzez obrazę zasady ogólnej europejskiego prawa wspólnotowego - zasady pewności prawa polegającej na zastosowaniu przepisu sprzecznego z tą zasadą, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy należało uznać, że powołane przepisy ustawy naruszają zasadę pewności prawa,
14. 12) art. 2 Aktu Przystąpienia i art. 10 TWE oraz art. 7, 9, 87 ust 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji poprzez obrazę zasady ogólnej europejskiego prawa wspólnotowego - zasady proporcjonalności poprzez zastosowanie na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług daniny o charakterze sanacyjnym niewspółmiernej do rozmiarów "przewinienia" a zarazem wykluczającej efektywność zasady neutralności podatku obrotowego mającej umocowanie w art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy, podczas gdy należało orzec, że przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na to, że ich zakres zastosowania jest nazbyt szeroki, naruszają zasadę proporcjonalności i uznać ich zastosowanie w sprawie za niedopuszczalne,
15. 13) art. 27 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą zastosowaniem przepisów krajowych stanowiących odstępstwo od wspólnego systemu VAT bez stosownego umocowania w przepisach europejskiego prawa wspólnotowego - w związku z art. 2 Aktu Przystąpienia i art. 10 TWE oraz art. 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji, podczas gdy należało orzec, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne, gdyż stanowi ono odstępstwo od wspólnego systemu VAT, do którego stosowania Polska nie została upoważniona, a w konsekwencji jego stosowanie jest niedopuszczalne,
16. 14) art. 2, 7, 9, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1, 2, 3, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2, 3, oraz art. 217 Konstytucji, art. 2 Aktu Przystąpienia, art. 10 i 249 TWE, art. 2 Pierwszej Dyrektywy, art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 1, 2, 3, art. 27 ust. 1, 2 Szóstej Dyrektywy, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zasad ogólnych europejskiego prawa wspólnotowego, tj. zasady pewności prawa i zasady proporcjonalności, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w zakresie scharakteryzowanym w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej, w związku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie ich naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej,
17. 15) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2005 r., w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2005 r.,
18. 16) art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 109 ust. 5 i 6 ustawy polegającą na nieuwzględnieniu w toku wykładni wskazanych powyżej przepisów konstytucyjnych oraz przepisów i zasad europejskiego prawa wspólnotowego, skutkującą oddaleniem skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej i uwzględnienie skargi,
19. 17) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 124 i 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
20. 18) naruszenie art. 10, 220 i 249 TWE w związku z art. 2 Aktu Przystąpienia, art. 2, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji oraz art. 1 § 2 i art. 4 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach o sygnaturach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, podczas gdy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich są źródłem wiążącego Rzeczpospolitą Polską europejskiego prawa wspólnotowego,
21. - w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego:
22. 1) art. 1 § 2 i art. 4 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji, podczas gdy obowiązkiem Sądu było wyjście poza wnioski skargi, aby usunąć stan niezgodny z prawem,
23. 2) art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu niezgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z prawem w zakresie, w jakim określała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zwrotu wynikającą z zastosowania przepisów sprzecznych z zasadą ogólną prawa wspólnotowego, tj. zasadą pewności prawa (art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), do której zastosowania organ był obowiązany na mocy art. 2 Aktu Przystąpienia i art. 10 TWE oraz art. 7, 9, art. 87 ust. 1, art. 91 ust.1, 2 i 3 Konstytucji, podczas gdy obowiązkiem Sądu było wyjście poza wnioski skargi, aby usunąć stan niezgodny z prawem,
24. 3) art. 2, 7, 9, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji, art. 2 Aktu Przystąpienia, art. 2 TWE, art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wyroku pomimo wątpliwości co do norm europejskiego prawa wspólnotowego bez zwrócenia się z wnioskiem o orzeczenie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w trybie przewidzianym w art. 234 TWE, podczas gdy nie sposób uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej,
25. 4) art. 10, 220 i 249 TWE w związku z art. 2 Aktu Przystąpienia, art. 2, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1,2 i 3 Konstytucji oraz art. 1 § 2 i art. 4 p.u.s.a., art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach o sygnaturach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, podczas gdy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich są źródłem wiążącego Rzeczpospolitą Polską europejskiego prawa wspólnotowego.
26. 5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
27. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
28. 7. W postępowaniu kasacyjnym strona skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań dotyczących wykładni prawa wspólnotowego, a do Trybunału Konstytucyjnego – dotyczących zgodności z Konstytucją w szczególności przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast na rozprawie sądowej w dniu 30 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji, powołując się w szczególności na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., P 43/06. Jednocześnie wyraził pogląd, że ewentualne uwzględnienie z tej przyczyny zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji czyni zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1. 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z art. 109 ust. 5 i 6 Konstytucji, z przyczyn wskazanych przez stronę skarżącą na rozprawie sądowej w dniu 30 października 2007 r.
2. 9. W powołanym wyroku z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 (sentencja ogłoszona w DzU nr 168, poz. 1187) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten opiera się na takiej samej argumentacji, jak uprzedni wyrok Trybunał z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30), dotyczący orzeczenia o niekonstytucyjności analogicznych przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r.; w wyroku z dnia 4 września 2007 r. Trybunał cytuje obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy wysnuć tezę, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można ustalać wobec podatników będących osobami fizycznymi, bowiem w ich przypadku mogłoby to prowadzić, chociażby potencjalnie, do zakazanej przez art. 2 Konstytucji kumulacji odpowiedzialności podatkowej oraz karnej skarbowej. Takie też stanowisko zostało wypracowane przez orzecznictwo sądowe na tle stosowania analogicznych przepisów art. 27 ust. 5 i 6 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., co do których zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97. Por. np. cytowany zresztą przez Trybunał (w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2007 r.) wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98 (OSNP 1999, nr 20, poz. 635), w którym podkreślono, że w istocie idzie o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów w zakresie, w jakim za określone (w sposób abstrakcyjny) czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana; taki wniosek jest przy tym zgodny z sentencją wyroku Trybunału, gdyż mowa jest w nim niezgodności z art. 2 Konstytucji przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe (identycznego sformułowania użył Trybunał w wyroku z dnia 4 września 2007 r. w odniesieniu do art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "została zastosowana" sankcja administracyjna i odpowiedzialność karna skarbowa.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca, jako osoba fizyczna, potencjalnie mogła zostać obciążona tak sankcją karną skarbową, jak i sankcją administracyjną (dodatkowym zobowiązaniem podatkowym); stan faktyczny, w jakim się znalazła, mógł być objęty hipotezami przepisów i prawa podatkowego, i prawa karnego skarbowego.

10. Nie można zatem zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, że skoro wobec skarżącej nie zainicjowano postępowania karnego skarbowego, co – zdaniem tego Sądu – miało wynikać z niezawinionego działania skarżącej, to nie mogło dojść do zbiegu odpowiedzialności podatkowej i karnej skarbowej, a w konsekwencji do naruszenia art. 2 Konstytucji. Należy przy tym podkreślić, że do rozstrzygania kwestii winy w rozumieniu prawa karnego nie są powołane organy podatkowe ani sądy administracyjne. Niezasadny jest także pogląd tego Sądu, jakoby ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogło zostać uznane za ujemną przesłankę procesową, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 11 Kodeksu postępowania karnego, czyli inną okoliczność wyłączającą ściganie. Przede wszystkim dlatego, że tego rodzaju okoliczność nie została wskazana w żadnym przepisie prawa jako okoliczność uniemożliwiającą wszczęcie postępowania karnego czy jego umorzenie. Poza tym, tego rodzaju pogląd niweczyłby sens wydawania wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., gdyż nie byłoby wtedy żadnej możliwości dojścia do zbiegu odpowiedzialności przewidzianej w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności karnej skarbowej.

11. Wobec uwzględnienia skargi z powodu stwierdzenia naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z przepisami art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim dotyczących przepisów prawa wspólnotowego. Także dlatego, że wobec pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 31 lipca 2007 r., I FSK 1062/06) skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, odnoszącego się do kwestii zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 27 ust. 1 i art. 33 Szóstej Dyrektywy, oraz z uwagi na istniejące w tym zakresie wątpliwości składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, konieczne byłoby zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu rozpatrzenia wymienionego pytania prejudycjalnego, gdyż zadawanie drugiego pytania w tej samej kwestii byłoby nieuzasadnione. Stałoby to w sprzeczności z wynikającą z art. 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadą szybkości postępowania. Należy podkreślić, że strona skarżąca osiągnęła swój cel, gdyż niniejszy wyrok doprowadził do uchylenia decyzji podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zresztą strona skarżąca sama uznała, że uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 2 Konstytucji czyni zbędnym występowanie z pytaniem prejudycjalnym.

12. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzuty niekonstytucyjności (a także sprzeczności z prawem wspólnotowym) przepisów, stanowiących podstawę określenia kwoty zwrotu różnicy podatku, to – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – strona skarżąca wskazała je jedynie jako przyczynę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że przedmiotem sporu było dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a nie określenie kwoty zwrotu różnicy, bowiem skarżąca i jej kontrahent przyjęli zmiany do umowy polegające na uznaniu transakcji sprzedaży za czynność zwolnioną z opodatkowania VAT, a ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezpośrednim następstwem określenia kwoty zwrotu różnicy podatku (p. str. 39 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Dlatego strona skarżąca zaskarżyła decyzję wyłącznie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem skarżąca nie kwestionowała pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zwolnionej z podatku, a sprzedawca z jej inicjatywy wystawił fakturę korygującą, lecz zwalczała jedynie wtórną konsekwencję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w tym ostatnim zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uwzględnione – to nie ma potrzeby prowadzenia rozważań w kwestii zarzutów odnoszących się do przepisów dotyczących zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz nieobniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy transakcjach zwolnionych od podatku (§ 14 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Postawione w związku z tym w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadne.

13. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z przepisami art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, które – jako sprzeczne z wymienionym przepisem Konstytucji – nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, czyli jedynie z powodu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznał przy tym, że nie stoi temu na przeszkodzie brak w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie skargi (strona wniosła tylko o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), gdyż Sąd nie jest związany wnioskiem co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż to do niego należy ocena naruszeń, jakich dopuszczono się w zaskarżonym wyroku (art. 188 w związku z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi); por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04 (OSP 2006, nr 7 - 8, poz. 80), a także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 442-443 oraz J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 417.

Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjnym stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka na podstawie tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Omówione wyżej naruszenia prawa materialnego – art. 2 Konstytucji w związku z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczy nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uzasadnia nie tylko uchylenie w tym zakresie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, ale i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

14. Uwzględnienie, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego – zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ale i o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji stosownie do art. 200 w związku z art. 193 tej ustawy.