Uzasadnienie
Skargą kasacyjną wniesioną przez A. S. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 817/10 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2006 r., którą określono A. S. w podatku od towarów i usług: zobowiązania za styczeń, marzec – październik i grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i listopad 2001 r.
W roku 2001 A. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowy "H." w E., w ramach której zajmował się wykonawstwem robót budowlanych, montażowych, izolacyjnych i remontowych. We wskazanym roku wykonywał usługi na rzecz: E. C. U. E. (B. w E. i B. w B.), G. P. Ltd W. (Wojewódzki Szpital Zespolony w E. i Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w B.), E. – P. S.A. Oddział G. (Elektrociepłownia E.) oraz A. P.Sp. z o.o. E..
W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z 26 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wdrożeniowo – Wykonawcze "C." sp. z o.o. z siedzibą w G., czym naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 1245 ze zm.).
Wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzja z dnia 7 lipca 2004 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O.. W wyniku wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 109/05 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2005 r.
Kolejnym wyrokiem z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 304/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 kwietnia 2007 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2006 r.
Z uwagi na wskazania Sądu co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w O. w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a następnie wydał decyzję z dnia 31 lipca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na zakres postępowania uzupełniającego i pozyskane dowody.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik w toku postępowania oprócz spornych faktur przedłożył umowę z dnia 3 stycznia 2001 r., zawartą ze Spółką "C.", 21 kserokopii ofert do tej umowy, 26 kserokopii protokołów odbioru wykonanych prac, 56 kserokopii dowodów wypłat kasowych oraz 3 oświadczenia: podpisane w imieniu Spółki przez v-ce prezesa J. S. i J. J..
Z umowy z dnia 3 stycznia 2001 r. wynikało, że prace remontowo – montażowe miały być wykonywane na terenach budów prowadzonych przez Aleksandra Sienkiewicza, w 100% z materiałów zamawiającego. Zamawiający zapewniał nadzór inwestorski. Prace miały być rozliczane na podstawie ryczałtu zadaniowego, a fakturowane częściowo. Płatności za faktury miały następować na rachunek bankowy wykonawcy, z możliwością częściowej zapłaty w kasie.
W toku czynności sprawdzających organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka "C." w roku 2001 była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz nie składała deklaracji, nie wpłacała podatku, nie funkcjonowała pod wskazanym adresem. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. oświadczył, iż Spółka zajmowała się szukaniem podwykonawców usług. Za wykonane roboty otrzymywał gotówkę od podatnika, z której, za pośrednictwem W. K., opłacani byli podwykonawcy. Wyjaśnił również, że Spółka nie posiadała żadnych maszyn, a sprzęt niezbędny do świadczenia usług należał do podwykonawców. Z zeznań W. K. wynikało, że znana jest mu osoba J.S., ale nigdy nie prowadził z nim interesów oraz nie zajmował się sprawami księgowymi Spółki. Oświadczył ponadto, że w 2001 r. nie załatwiał pracowników dla J.S..
Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynikało z kolei, że prace budowlane były wykonane przez pracowników, których organizował J. S. pod nadzorem pracowników strony. Po okazaniu faktur wystawionych przez "C.", podatnik stwierdził, że 4 faktury są fałszywe, a wykazane w nich roboty zostały wykonane przez podatnika jego własnymi siłami oraz że podatek wykazany w tych fakturach został zapłacony. Podatnik wskazał również, że w sprawie pracowników kontaktował się z J. S. telefonicznie i przekazywał tę informację Z. S., który się tymi osobami zajmował. Według podatnika, J. S. zapewniał od 6 do 8 osób, a nawet raz 10 osób, ale nie pamiętał nazwisk, bo nie zawsze były to te same osoby. Pracownicy "C." korzystali ze sprzętu, transportu i materiałów skarżącego. Osoby z "C." otrzymały takie same ubrania robocze jak jego pracownicy. Wyższa niż przewidywała umowa, wartość prac wykonana przez Spółkę była związana z dodatkowymi zleceniami otrzymanymi przez podatnika.
Zapłata za faktury była dokonywana gotówką do rąk J. S.. Podatnik zapewnił, że kierownicy budów wiedzieli, że są to pracownicy podwykonawcy. W trakcie przesłuchania w dniu 6 kwietnia 2004 r. podatnik zmienił wcześniejsze zeznania co do 4 faktur wskazanych jako fałszywe. Wyjaśnił, że prace wskazane w tych fakturach z powodu uwag inwestora zostały wykonane jedynie w 30%.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sprzeczności co do zakresu udziału Spółki "C." w wykonywanych dla skarżącego pracach. Z jednej strony podatnik wskazywał na duży udział Spółki w wykonywanych pracach(80%), a z drugiej strony na duży udział własnej firmy. Okoliczność, iż zarówno sam podatnik, jak i Z. S. – kierownik ZU "H." nie potrafili udzielić odpowiedzi co do liczby pracowników Spółki "C." i ich nazwisk, organ zinterpretował w ten sposób, że Spółka w rzeczywistości nie przysłała żadnego pracownika. Organ wskazał również, iż zeznania strony są sprzeczne z zeznaniami J. S., który oświadczył, że usługi nie były wykonywane przez niego, lecz za pośrednictwem W. K..
Odnosząc się do zeznań kierowników poszczególnych budów – T. K., M. C. i A. Z., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden ze świadków nie potwierdził, że podwykonawcą A. S. była Spółka "C.".
Na podstawie list pracowników nadesłanych przez inwestorów oraz wykazu pracowników firmy "H.", organ odwoławczy ustalił, że na terenie budów znajdowały się osoby niebędące pracownikami podatnika. Jednakże organ odmówił wiarygodności twierdzeniom A. U. i R. B. o zatrudnieniu jedynie na okres próbny, wskazując, że ich nazwiska zostały wymienione w pismach adresowanych do inwestorów zawierających wniosek o wydanie dla nich przepustek. W ocenie organu, osoby te mogły pracować dla podatnika w dłuższym okresie czasu, bez zawierania umowy o pracę. Za niewiarygodne organ uznał też zeznania D. K., A. K. i P. W. w części dotyczącej wykonywania pracy dla J. S., jak i przedłożonych przez nich umów o dzieło zawartych ze Spółką "C.". Zeznania tych świadków były niespójne w kwestii dokonywania wypłat wynagrodzenia i rozliczenia wykonanych prac. Zdaniem organu, przedłożone umowy o dzieło zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału w/w osób, jako pracowników Spółki w pracach podatnika.
Ponadto umowy te nie zawierały określonych w art. 627 Kodeksu cywilnego elementów. Ustalały natomiast typowe dla umów o pracę warunki zatrudnienia (rodzaj pracy, miejsce wykonywania pracy, wynagrodzenie). Ustalono również, iż D. K., A. K. i P. W. pracowali wspólnie z pracownikami PU "H." korzystając z narzędzi, sprzętu i środka transportu zakładu oraz pod nadzorem kierownika Z. S..
Organ II instancji dokonał oceny zeznań świadków – pracowników podatnika na okoliczność, czy razem z nimi pracowały osoby z zewnątrz. Analiza zeznań w sprawie wskazywała na sprzeczność pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, jednakże, jak zaznaczył organ, wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie oświadczyli, że nie był im znany J. S. ani Spółka "C.". Część świadków pamiętała osoby z zewnątrz tj. D. K., A. K. i P. W., J. i S. R. oraz pracowników zatrudnianych na okres próbny: R. B. i A. U..
Z powyższego organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż brak jest dowodów na to, że w 2000 r. i 2001 r. pracownicy Spółki "C." pracowali jednocześnie na kilku budowach prowadzonych przez firmę "H.".
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi dowodu na okoliczność wykonywania robót budowlano-montażowych przez Spółkę "C." umowa z dnia 3 stycznia 2001 r. Ze strony Spółki "C." nikt nie realizował żadnych robót, ani na jej rzecz, w oparciu o umowy o dzieło, gdyż mimo przedstawienia takich umów wskazane osoby pracowały pod kierunkiem kadry nadzorczej firmy "H.". Protokoły odbioru robót związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur, sporządzone zostały wyłącznie celem uwiarygodnienia, że prace wykonała Spółka "C.". Jednak znaczenie dowodowe i prawne mają jedynie protokoły odbioru robót sporządzone z udziałem inwestora (generalnego wykonawcy) i podwykonawcy (ZU "H.").
Organ wskazał, że na protokołach odbioru zakończonych robót na terenie Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B. i na terenie Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. występują oprócz generalnego wykonawcy, tj. "H.", także podwykonawcy, wśród których brakuje "C.". Na pozostałych zaś budowach (B. w E., E. E., A. P.) dowodem na obecność podwykonawców były listy imienne pracowników z danej firmy, którym wydane zostały przepustki, wśród których nie figurowała Spółka "C.".
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującego się, że wystawione dowody zapłaty świadczą o wykonaniu usług przez Spółkę "C.". Organ I instancji uzyskał z B. H. informacje o obrotach na rachunku bankowym ZU "H.". W wyniku porównania dat sporządzenia dowodów KW i kwot na nich figurujących z datami wypłat z konta, ustalił, że jedynie w 6 przypadkach na 56, kwota wypłaty była wyższa niż kwota wykazana na KW. Organ ustalił, że w każdym miesiącu w 2001 r. podatnik dokonywał gotówką wypłat wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom, a także dokonywał zapłat za zakupione towary i usługi.
Natomiast suma wszystkich wypłat w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. oraz luty i marzec 2002 r. była niższa niż wynikająca z KW suma wypłat dla "C.". Również przedłożone w toku postępowania odwoławczego wyciągi bankowe z rachunku bankowego PPHU H. A. S., K. S., s.c. za okresy od sierpnia 2001 r. do kwietnia 2002 r., w której podatnik posiadał 50% udziałów, nie wykazywały przelewów dla Spółki "C.".
W ocenie organu odwoławczego przedstawione w sprawie dowody i analiza danych dotyczących sprzedaży robót przez podatnika dla E. C., Elektrociepłowni E. oraz A. P. wykazały, iż zostały one wykonane przez osoby, wymienione z imienia i nazwiska na listach do wydania przepustek oraz przez podwykonawców strony: s.c."C." oraz firmę J. L.. Uzasadnia to wniosek, że Spółka "C." nie wykonała robót dla wymienionych inwestorów.
Podobnie organ uznał, że Spółka nie wykonała robót na terenie Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E., Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B.. Prace na tych obiektach firma podatnika wykonywała jako podwykonawca G. P.. Podatnik do wykonania części prac zatrudnił podwykonawców: do robót budowlanych –T. K., do wykonania instalacji mechanicznej - "K." inż. B. B., do robót elektrycznych – "E." s.c. J. P.. W oparciu między innymi o zeznania wskazanych podwykonawców, w szczególności T. K. pełniącego funkcję kierownika budowy organ odwoławczy przyjął, że na wskazanych obiektach pracowało 6-7 pracowników "H." oraz P.W. a ponadto pracownicy podwykonawców. Zatrudnienie wymienionych podwykonawców(co do których nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości) pozwoliło na zrealizowanie prac zafakturowanych na rzecz generalnego wykonawcy, oraz jednoczesne prowadzenie robót na terenie B. E..
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a.") oraz, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie strony organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazówek wyrażonych we wcześniej wydanych wyrokach sądu administracyjnego. Uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu nadano pozory szczegółowości, jednak nadal nie odpowiada ono wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przedstawione przez organ hipotezy nie poparte logiczną argumentacją rażąco przekraczają granice swobodnej oceny dowodów. Organy w dalszym ciągu nie wskazały jakichkolwiek dowodów, które w sposób bezpośredni lub choćby pośredni podważałyby fakt wykonania usług przez Spółkę "C." na rzecz skarżącego. W jego ocenie obszerne uzupełnienie materiału dowodowego nie spowodowało żadnej zmiany jakościowej. Skarżący zarzucił dokonanie niekorzystnej dla niego interpretacji zeznań świadków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/08 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez A. S. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1031/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA za słuszne uznał zarzuty naruszenia art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza z uwagi na wystąpienie istotnych braków uzasadnienia.
Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 817/10 wydał wyrok, w którym oddalił skargę.
Sąd I instancji wskazując na uwzględnienie stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 7 października 2010 r. stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie jest trafny.
Sąd podkreślił, że ocenie podlega tylko to, czy organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 6 września 2007 r. a nie w wyroku z dnia 12 maja 2005 r.
Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 6 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania.
W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu zasad i reguł postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi nie wskazano na okoliczności kluczowe, które wymagałyby prowadzenia postępowania dowodowego. W żaden sposób nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy i treści decyzji nie dała podstaw do uwzględnienia stanowiska o rażącym przekroczeniu granic swobody w ocenie materiału dowodowego i błędnym wnioskowaniu organu.
Sąd zaaprobował ocenę organu podatkowego, że umowa z dnia 3 stycznia 2001 r. zawarta między skarżącym a V-ce Prezesem Spółki "C." nie odpowiada definicji umowy o roboty budowlane, określonej w art. 647 k.c., a nadto do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki konieczne było współdziałanie dwóch członków zarządu. Istnienie Spółki "C." objawiało się przez stwierdzone w sprawie działanie jej V-ce Prezesa. Spółka nie miała faktycznie siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, w szczególności VAT-7. Wobec tego A. K., D. K. i P. W., którzy w toku postępowania przedłożyli umowy o dzieło zawarte z "C." nie mogli być uznani za pracowników tej Spółki. Z ich zeznań złożonych w charakterze świadków wynikało, iż nie znali firmy "C.". Ponadto z opisanych przez nich okoliczności wynikały rozbieżności co do osoby wypłacającej należne im wynagrodzenie.
Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości ustalenie, że wyżej wymienione osoby pracowały na budowach, gdzie wykonawcą był "H.", ale pod kierownictwem kadry firmy skarżącego. Pracownicy zatrudnieni przez skarżącego nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót przez Spółkę "C.". W szczególności żaden z przesłuchiwanych świadków - za wyjątkiem kierownika budowy Z. S. - nie potwierdził, że podwykonawcą skarżącego była Spółka "C.". Część z nich wskazała na udział w budowach "spółki z G." czy "osób z G.". Wśród wymienionych przez świadków osób z zewnątrz powtórzyły się nazwiska A. i D. K., J. i S. R. oraz P. W., a także R. B. i A. U.. W odniesieniu do tych dwóch osób organ ustalił, iż w rzeczywistości były one pracownikami skarżącego. Ustalono, że nazwiska tych osób znalazły się na listach pracowników nadesłanych przez inwestorów. Jednocześnie nie były one formalnie zatrudnione przez "H.".
Sąd zaaprobował ocenę zeznań A. U. i R. B. w zakresie pracy w "H. " na krótki okres próbny. Organy wykazały, iż w dokumentach strony nie odnaleziono umów dotyczących zatrudnienia tych osób na okres próbny. Ponadto wskazały, że z pisma strony z dnia 2 stycznia 2001 r. i 11 grudnia 2001 r. wynikało, że skarżący wystąpił do inwestorów o wystawienie nowych przepustek lub przedłużenie poprzednich również dla A.U. i R.B.. Także dokonana przez organy I ii II instancji ocena zeznań J.R. co do okresu i charakteru pracy J. i S. R. nie wykracza poza ramy swobodnej oceny.
Za racjonalne i miarodajne uznał Sąd porównanie zeznań odnośnie firm i osób pracujących na budowach, z zestawieniami osób uprawnionych do otrzymania przepustek do wejścia na obiekty. Dzięki temu organ odwoławczy ustalił "przynależność" poszczególnych osób do firm wykonujących prace na obiektach. Argumentacja, że nie był powszechnie stosowany system kart elektronicznych, co miałoby uzasadniać tezę o innych, a niezidentyfikowanych "pracownikach" Spółki C." nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko, że nie było żadnych innych osób, które miałyby wykonywać roboty jako pracownicy Spółki C., znajduje potwierdzenie również w fakcie, że takich osób nie wskazał ani sam skarżący ani Z. Sobczak, nadzorujący prace i sporządzający protokóły, stanowiące podstawę fakturowania. Zupełnie prawidłowe w takiej sytuacji jest wnioskowanie, że zeznania pracowników skarżącego o osobach "obcych" mogły dotyczyć A. i D. K., P. W. jak też pracowników firm podwykonawczych.
Zdaniem Sądu nieuzasadnione są argumenty skargi o braku podstaw do badania kwestii płatności na rzecz "C.". Rozliczenia finansowe między stronami stanowią istotny dowód na okoliczność rzetelności faktur. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów potwierdzających płatności.
Wbrew zarzutom skargi znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym przedstawiona w decyzji analiza możliwości wykonawczych firmy skarżącego. Daty zawieranych umów z inwestorami lub głównymi wykonawcami oraz wystawiane przez skarżącego faktury świadczą o prowadzeniu robót zwykle na dwóch obiektach jednocześnie.
W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego odnośnie faktur VAT wystawionych przez Spółkę "C.", i stwierdziły, że czynności w nich opisane, nie zostały przez nią dokonane. Organ odwoławczy wykazał, iż Spółka ta nie posiadała możliwości wykonania robót budowlanych. Jednocześnie wykazał, że przy zatrudnianiu 14 pracowników, stałym zatrudnieniu 5-ciu osób traktowanych jako "obcych pracowników" oraz zatrudnianiu rzeczywistych podwykonawców, skarżący mógł osiągnąć wykazany obrót. Natomiast skarżący nie przedstawił dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek pozwalających na uznanie, iż roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach, zostały przez Spółkę wykonane.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że uznanie, iż strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu VAT kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę "C.", skutkowało nieuwzględnieniem, jako dowodu, prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.
Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu.
Pełnomocnik A. S. złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) wobec braku pełnej i rzeczywistej kontroli legalności działania organów podatkowych,
- 2. art. 153 P.p.s.a. wskutek braku należytego uwzględnienia ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 109/05 oraz z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 304/07, co następnie doprowadziło do zaniechania przez Sąd obiektywnej i spójnej z już wydanymi i wiążącymi w sprawie ocenami prawnymi oceny sprawy i wskutek tego bezzasadnego oddalenia skargi,
- 3. art. 190 P.p.s.a. wskutek braku należytego uwzględnienia wykładni art. 153 P.p.s.a. dokonanej w wyroku NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. I FSK 1031/09,
- 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. zd. pierwsze poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, jak również poprzez wystąpienie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków,
- 5. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie uzasadnionej skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,
- 6. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie uzasadnionej skargi i jej oddalenie, pomimo braku dostatecznych przesłanek dla zastosowania tej normy postępowania,
- 7. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na odstąpienie od wyjścia poza granice wniosków oraz zarzutów skargi, pomimo że w tej sprawie powinien był to uczynić.
Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 1245 ze zm.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji jego niewłaściwego zastosowania, wskutek błędnego założenia, bez należytego oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W sytuacji, gdy skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a. – a tak jest w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, umożliwia rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby przepisy postępowania zostały naruszone w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Wśród zarzutów natury procesowej jako pierwszy pojawił się zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zarzut ten nie może być jednak skuteczny. Podkreślić należy, iż powołany przepis ma charakter ustrojowy, gdyż określa jedynie kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej. W niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał kontroli działalności organów podatkowych oraz że badanie to przeprowadził w innym aspekcie niż zgodność z przepisami prawa, które w sprawie miały zastosowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1000/10) zauważa się, że art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych wyznacza jedynie ramy sądowej kontroli administracji publicznej. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 153 P.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie istotne jest, iż przed wydaniem zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie już trzykrotnie dokonywał oceny rozstrzygnięć wydanych w przedmiocie określenia A. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. – wyrok z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 109/05, wyrok z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 304/07 i wyrok z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/08. Dwa pierwsze wyroki są prawomocne, a ostatni z nich w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1031/09.
W obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Sądowi I instancji spłycenie i deformację wykładni art. 153 P.p.s.a. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1031/09. Jego zdaniem, wykładnia tego przepisu dokonana przez NSA wskazywała na konieczność wyodrębnienia nowych ustaleń w sprawie, a nie tylko przeprowadzenia nowych czynności procesowych.
W tym miejscu przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 109/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2005 r., głównie z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd wskazał na zakres przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania i uznał, iż postępowanie to miało charakter typowo pierwszoinstancyjny, w którym organ może prowadzić jedynie postępowanie uzupełniające i to według zaleceń organu II instancji. W rezultacie doszło do sytuacji, w której postępowania w obu instancjach przestały się w znacznym stopniu pokrywać i nie można już mówić o dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy.
Za częściowo uzasadniony uznał ten Sąd zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazując przy tym jakie czynności dowodowe winno się przeprowadzić. W ocenie Sądu organ powinien rozważyć możliwość konfrontacji W. K. i J. S., po to aby zweryfikować zeznania tego ostatniego. Organ miał też zbadać czy Spółka C. mogła być podwykonawcą i czy wystawione przez nią faktury odzwierciedlały zakres prac.
W kolejnym wyroku z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 304/07 WSA, nie odniósł się do stawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Za to za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny dowodów z przesłuchania świadków oraz nie przedstawił dostatecznego uzasadnienia, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.
Kierując się wskazaniami powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu ustalenie: ilości pracowników ZU "H." w poszczególnych miesiącach 2001 r., ilu pracowników podatnika, w jakim okresie i jakie roboty wykonywało na poszczególnych obiektach oraz czy wśród pracowników podatnika były osoby z uprawnieniami spawaczy i na jakich budowach wykonywały prace spawalnicze. Ustalenia poczynione w tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił w decyzji z dnia 31 lipca 2008 r.
W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/08 WSA ocenił, iż organy podatkowe wyeliminowały braki w zgromadzonym materiale dowodowym istniejące na wcześniejszych etapach orzekania i oddalił skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1031/09 uchylił wyrok Sądu I instancji, z uwagi na naruszenie art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza przez wystąpienie istotnych braków uzasadnienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie kontrolowany wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 817/10 nie narusza art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernie cytowane są fragmenty wcześniej wydanych wyroków. Skarżący powołuje się na przedstawione w nich oceny w celu wykazania, że pewne kwestie dowodowe zostały już w tych wyrokach przesądzone, a ocena dokonana w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r. jest z nimi sprzeczna.
Podkreślić należy, że kolejne rozstrzygnięcia organów podatkowych były uchylane ze względu na wskazane przez Sąd braki w materiale dowodowym oraz brak właściwego uzasadnienia dla dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. W takiej sytuacji jest oczywiste, że po uzupełnieniu materiału dowodowego i odniesieniu nowych dowodów do całości akt sprawy, wcześniejsze oceny Sądu mogą nie być miarodajne i nie można ich wprost odnosić do uzupełnionego i poprawionego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Trzeba zaakcentować, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. włączył do akt sprawy szereg nowych dowodów, w tym z przesłuchania świadków (niektórych przesłuchano powtórnie) oraz informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego, dla których wykonane były sporne prace (np. dane dotyczące przepustek wydawanych dla osób pracujących na poszczególnych budowach). Tak obszernie uzupełniony – zgodnie z wcześniejszymi wskazaniami Sądu – materiał dowodowy winien być oceniony na podstawie całości akt sprawy, a nie tylko w uwzględnieniem wskazań i ocen wynikających z wcześniejszych wyroków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku znalazła się taka całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a Sąd I instancji wskazał powody dla których zaakceptował rozstrzygnięcie organu podatkowego.
Nie można też przyznać racji skarżącemu, który twierdzi, iż niektóre kwestie zostały już przesądzone we wcześniejszych wyrokach, a ocena dokonana w obecnie kontrolowanym wyroku jest z nimi sprzecza. Jako przykład wskazano, iż w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 109/05 WSA przesądził kwestię zatrudnienia braci K. i P. W.. Tymczasem w wyroku tym Sąd zarzucił, że zeznania tych świadków wzajemnie ze sobą korespondują, a organ podatkowy nie dał im wiary i nie uzasadnił dlaczego. Jednocześnie jednak Sąd wskazał, że należy jednoznacznie stwierdzić, czy D. K. i P. W. dysponowali pisemnymi umowami o pracę.
Zatem wobec dokonania nowych czynności dowodowych i wynikających z nich okoliczności, dotychczasowa ocena Sądu traci na aktualności i nie może mieć charakteru wiążącego w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w oparciu o inny, bo uzupełniony w znacznej części materiał dowodowy.
Skarżący zarzucił także w skardze kasacyjnej, iż wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocena sprawy jest specyficzna, gdyż nie ma charakteru krytycznego w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego i nie odzwierciedla toku rozumowania Sądu, który doprowadził do zmiany wcześniej wyrażanego stanowiska i oddalenia skargi.
Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić. Choćby z uwagi na ilość przeprowadzonych w sprawie dowodów i związaną z tym obszerność zarówno akt sprawy jaki i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oczywistym jest, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie mógł szczegółowo odnieść się do każdego przeprowadzonego w sprawie dowodu i do wniosków z niego płynących. Z racji tego konieczne było dokonanie pewnej syntezy Przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wskazał na dowody, które upoważniały organ podatkowy do stwierdzenia, iż okoliczności
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm, gdyż w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił i ocenił zgromadzone w sprawie dowody, a dokonana ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny. Wobec tego należało uznać, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i prawidłowo skargę oddalił w oparciu o art. 151 P.p.s.a.
Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, obwiązaniem Sądu I instancji było rozpoznanie sprawy na podstawie akt sprawy w pełnym zakresie, a nie tylko w zakresie opisanym skargą. Sąd ten winien również uwzględnić oceny prawne oraz wskazania, co do dalszego postępowania, poczynione we wcześniejszych wyrokach.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie uzasadnienie powyższego zarzutu nie może wywołać skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, iż na poparcie tego zarzutu nie przytoczono żadnych rzeczowych argumentów, w szczególności nie wskazując, jakie elementy stanu faktycznego wynikające z akt sprawy umknęły uwadze Sądu wojewódzkiego. Zatem twierdzenie, że Sąd I instancji skupił się tylko na zakresie wyznaczonym skargą nie zostało w żaden sposób wykazane. Natomiast zakres kognicji wyznaczony przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uzupełnianie czy to zarzutów skargi kasacyjnej, czy też ich uzasadnienia.
Wobec nieskuteczności zarzutów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji. W odniesieniu do tego stanu faktycznego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przepis ten nie mógł być prawidłowo zastosowany, skoro uprzednio nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego. Jego zdaniem, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, gdyż nie ma dowodów na niewykonanie usługi będącej przedmiotem faktury.
Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego rozporządzenia stanowi, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zaakceptowanego powyżej stanu faktycznego, tj. uznania, że Spółka "C." nie wykonała prac objętych spornymi fakturami istniały podstawy do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.