Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 886/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1969/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. W. Sp. z o.o. uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów klientom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.;

opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym świadczeniu usług klientom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT;

w razie wystawienia wewnętrznych faktur korygujących dokumentujących dokonanie i naliczenie podatku VAT z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów, Spółka może dokonać obniżenia podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygująca.

W złożonym zapytaniu skarżąca wskazała, że działa w ramach grupy, która jest producentem i dystrybutorem kawy. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów znajdujących się w ofercie grupy. W celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych produktów oraz pozyskania nowych klientów podejmuje szereg działań promocyjno-marketingowych, w tym w szczególności dokonuje nieodpłatnych wydań towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Działania te mają na celu zwiększenie poziomu sprzedaży, a więc związane są bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przykładowo wskazano, że nieodpłatne przekazania dotyczą następujących grup towarów:

grupa I - przekazania kawy będące w ofercie Spółki (m.in. kawy palone, rozpuszczalne, kawa w płynie), które przekazywane są w następujących sytuacjach:

A) wydania stanowiące wymianę kawy ze względu na uszkodzone opakowania (rozhermetyzowanie). Nieodpłatne przekazanie wiąże się z wymianą uszkodzonych towarów na towary pełnowartościowe.

B) Wydanie kawy w związku z upływem terminu przydatności asortymentu znajdującego się u dystrybutora. Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań kawy w sytuacji, gdy u kontrahenta zidentyfikowany zostanie towar przeterminowany bądź też towar, którego okres przydatności dobiega końca. Wydania te mogą przybrać dwie formy dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zastąpienia nią kawy przeterminowanej - wymiana odbywa się na poziomie dystrybutora, który w razie zidentyfikowania produktów, których termin ważności upłynął zgłasza zaistniałą sytuację do przedstawiciela Spółki oraz dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zorganizowania przez dystrybutora akcji promocyjnej i przeceny, która będzie miała na celu wyprzedaż kawy z bardzo krótkim terminem przydatności.

C) Przekazanie kawy sklepom w celu organizacji przecen (akcji cenowych). Spółka uzgadnia z dystrybutorami, że należy obniżyć cenę detaliczną danego rodzaju kawy, której sprzedaż jest zbyt niska. Aby zapewnić dystrybutorowi stały poziom zysku ze sprzedaży, Spółka udziela mu rabatu naturalnego, tj. przekazuje nieodpłatnie określoną ilość kawy.

D) przekazanie kawy na cele promocyjno - marketingowe.

Spółka przekazuje nieodpłatnie produkty na określone działania promocyjne, tj.:

1. - degustacje produktów w sklepach - degustacje prowadzone są przez agencje marketingowe na zlecenie Spółki;
2. - wydawanie gratisów - Spółka przekazuje kawę do sklepów, które następnie rozdają ją klientom kupującym kawę marki Spółki;
3. - promocje ilościowe (zestawy) - Spółka przekazuje kawę do sklepów, które budują z niej zestawy,
4. - promocje nowych produktów.

Grupa II - towary oraz usługi zakupione przez Spółkę w celu ich przekazania jako nagrody w ramach organizowanych konkursów, loterii, akcji promocyjnych oraz programów lojalnościowych w związku z nabywaniem produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki. Przekazania te mogą obejmować m.in. następujące sytuacje:

1. - w paczkach kawy umieszczane są kupony z nagrodą i kupony puste, posiadacz kuponu wygrywającego ma prawo do otrzymania nagrody (wycieczki, samochody, kubki, książki itp.);
2. - do paczek kawy dodawane są losowo nagrody np. złote łańcuszki, pierścionki, zawieszki, medaliki, inna biżuteria - klient, który kupi daną paczkę uzyskuje również nagrodę;
3. - klienci spełniają określone warunki konkursu wymagane przez Spółkę (np. przesyłają proponowane hasła reklamowe, zdjęcia itp.), po czym spośród nich Spółka wybiera zwycięzców, którzy otrzymują nagrody (wycieczki, nagrody rzeczowe);
4. - zakup określonej ilości kawy premiowany jest dodatkową ilością kawy gratis lub nagrodą rzeczową;
5. - programy lojalnościowe, gdzie zakupy są premiowane punktami wymienianymi na nagrody.

Wyżej wymienione towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stosowana przez Spółkę praktyka nieodpłatnego przekazywania towarów w celu zwiększenia atrakcyjności jej oferty sprzedażowej oraz dodatkowej promocji produktów Spółki, a przez to podwyższenia sprzedaży jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa. Opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów mają bezpośredni związek ze sprzedażą produktów Spółki i są bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółka odlicza podatek od towarów i usług naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów oraz usług.

Skoro wymienione powyżej nieodpłatne przekazania nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności. W rezultacie podatek należny z tytułu wykonywana tych czynności zostanie skorygowany. Akcje marketingowo - promocyjne, podczas których klienci mogą wygrać np. wycieczki mają na celu zachęcenie klientów do nabywania produktów Spółki, jak również pozostają w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wpływają one na wzrost wolumenu sprzedaży, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w razie dokonywania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 zobowiązana jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki przepisy regulujące zasady opodatkowania VAT dopuszczają możliwość korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji niezasadnego wykazania podatku na takiej fakturze i przywrócenia stanu zgodnego ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2009r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie zwrot towaru przez dystrybutora na rzecz Spółki i dokonanie przez Spółkę (w miejsce zwrotu uprzednio otrzymanej zapłaty) nowej dostawy towarów o tej samej wartości na rzecz dystrybutora. Sytuacja taka będzie występowała przy wydaniach stanowiących wymianę kawy ze względu na uszkodzone opakowania, przy wydaniach związanych z upływem terminu przydatności kawy do spożycia oraz w przypadkach wymiany kawy o zbliżającym się terminie przydatności do spożycia na kawę pełnowartościową. Wskazał, że niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie wymianę towaru (tj. kawy) na usługi świadczone przez dystrybutorów lub klientów na rzecz Spółki. Sytuacja taka będzie występowała przy wydaniach kawy w zamian za obniżenie przez dystrybutorów ceny kawy i zorganizowania wyprzedaży oraz akcji promocyjnych produktów Spółki.

Spółka otrzymuje od sklepów/dystrybutorów usługi reklamowo-promocyjne. Analogiczne sytuacje wystąpią gdy klienci wykonają określone czynności określone w regulaminach konkursów organizowanych przez Spółkę i otrzymają w zamian nagrodę rzeczową lub usługę. W takich przypadkach przesłanie przez klienta opracowanego przez niego hasła reklamowego oraz zdjęć stanowi usługę na rzecz Spółki, w zamian za którą Spółka przekazuje na rzecz klienta towary lub usługi określone regulaminem danego konkursu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że niektóre z podanych przez Spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie stanowią jednak (jak uważa Spółka) nieodpłatnego przekazania. Organ zaznaczył, iż wydanie towaru lub innej nagrody za kupon lub określoną ilość punktów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- w tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Stwierdzono zatem, że przekazań towarów i usług dokonywanych przez Spółkę, wymienionych w pkt I - III, nie można uznać za nieodpłatne przekazania, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie udzielenie przez Spółkę rabatu klientowi. Jeżeli klient po dokonaniu zakupów towarów (kawy) określonej ilości, otrzymuje od Spółki dodatkową ilość kawy, oznacza to, iż Spółka udzieliła rabatu - zmniejsza się cena kawy w przeliczeniu na jednostki wagi.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią czynności nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji, w której przekazuje nagrody rzeczowe ukryte w paczkach kawy (bez zwiększania ceny tego opakowania kawy w stosunku do ceny opakowania takiej samej kawy nie zawierającej nagrody rzeczowej) oraz w sytuacjach, w których po dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on od Spółki nagrodę rzeczową. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki przedstawioną we wniosku dotyczącą braku opodatkowania tego przekazania podatkiem od towarów i usług. Organ powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.

Zdaniem organu przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Organ podkreślił, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem.

Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). Organ podatkowy wskazał, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem.

Postanowienie to nie obejmuje powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art.16 Dyrektywy 112, będącego odpowiednikiem art. 5(6) VI Dyrektywy wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 112) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Wobec tego stwierdzono, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o VAT), są równie restrykcyjne jak przepisy w/w Dyrektyw.

Po pisemnym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. braku podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego wniesiona został skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Spółka z o.o. T. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. 1. naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, tj.
2. - art. 14c § 2 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.) przez przedstawienie niepełnej i nieprecyzyjnej oceny prawnej;
3. - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;
4. - art. 14c § 1 O.p. przez przedstawienie oceny co do stanowiska, które nie zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.
5. 2. naruszeniu przepisów prawa podatkowego, tj:
6. - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż niektóre z czynności wykonywanych przez Spółkę stanowią wydanie towaru w zamian za towar i usługę świadczoną przez kontrahentów i klientów Spółki;
7. - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia przez jego błędne zastosowanie w stosunku do czynności, które nie wypełniają przesłanek uznania ich za "rabat";
8. - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie w stosunku do niektórych z czynności wskazanych przez Spółkę (tj. wydanie towaru lub innej nagrody w zamian za kupon bądź określoną liczbę punktów), iż stanowią one dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu VAT;
9. - art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur przez jego błędne zastosowanie w stosunku do czynności stanowiących nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług (przyporządkowanych przez organ do grup I - III);
10. - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przez ich błędną interpretację i uznanie wbrew treści normy wynikającej z powyższych przepisów, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają także wszelkie przekazania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem;
11. - art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 112 w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga była zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że w przypadku przekazania nieodpłatnie kawy w sytuacji, gdy u nabywców zostały stwierdzone uszkodzone opakowania kawy podatnik obowiązany jest przyjąć zwrot uszkodzonych opakowań kawy i czynność tę udokumentować fakturą korygującą VAT a następnie dostarczyć nieuszkodzony towar i dostawę tę udokumentować fakturą VAT. Ocena stanowiska strony Skarżącej w opisanej kwestii nie naruszała art. 14b § 3 O.p. i art.14c § 1 i 2 O.p. Tak samo należało ocenić stanowisko zaprezentowane przez organ w zakresie przekazania kawy w przypadku przeterminowania kawy u dystrybutora.

W ocenie Sądu nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą Spółkę kontrahentom towarów w celu organizacji przez nich akcji promocyjnych (przecen) z wykorzystaniem tych towarów, nie może być uznane za zamianę towarów na usługi promocyjne polegające na reklamowaniu i promowaniu przez sprzedawców Skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu kontrahent organizując omawianą akcję promocyjną przede wszystkim promuje własną działalność i własny punkt sprzedaży. Sama okoliczność, że promocja jest prowadzona przy użyciu wyrobów firmowanych przez skarżącą Spółkę nie świadczy o tym, że kontrahent ten reklamuje produkty skarżącej Spółki i jego działanie można uznać za odrębną usługę świadczoną na rzecz spółki.

Ponadto wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Spółka nie podała, że jej kontrahent uznaje organizowane przez niego akcje reklamowo-promocyjne za świadczenie usług. Z tego względu WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie przez organ, że w niniejszej sprawie kontrahent skarżącej Spółki świadczy na jej rzecz usługę marketingowo-reklamową oparte było na okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku. W tym zakresie organ odwoływał się do okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto stwierdzono, że organ w zaskarżonej interpretacji miał obowiązek wskazać wszystkie czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, które jego zdaniem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd podzielił pogląd organu, że same kupony konkursowe nie stanowią towaru oraz nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nie podzielił stanowiska organu według, którego przekazanie towarów handlowych przez skarżącą Spółkę na wygrane w konkursach mających promować wyroby Spółki oraz ją samą wśród klientów, jest czynnością która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka w opisie stanu faktycznego stwierdziła, że dokonuje na rzecz niektórych kontrahentów nieodpłatnego przekazania towarów w celu udzielenia im rabatów naturalnych. Wskazano, że rabat naturalny w wersji opisanej przez Skarżącą polega na nieodpłatnym przekazaniu towarów przez skarżącą Spółkę jej kontrahentowi.

W niniejszej sprawie nie dochodzi do zwrotu towaru ani też do obniżenia ceny, które to operacje są przedmiotem dokumentowania przy pomocy faktury korygującej. W art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca stanowi: podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mowa jest o kwotach rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "kwoty" oznacza, że rabaty których dotyczy ten przepis mogą mieć wyłącznie formę pieniężną. Przedmiotowy rabat naturalny nie wywiera żadnych skutków w zakresie wykonanych wcześniej przez skarżącą Spółkę dostaw i sam w sobie stanowi nową odrębna operację gospodarczą będąc a w istocie darowizną rzeczy.

Okoliczność, że przedmiotowa czynność stanowi nową z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Z tego względu czynności te jako czynności podejmowane w celu rozwoju przedsiębiorstwa skarżącej Spółki na podstawie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT a contrario należało uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając te czynności Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. W ocenie Sądu w skardze skarżąca zasadnie podniosła, że w niniejszej sprawie organ naruszył art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112 przez nałożenie na nią obowiązku opodatkowania przedmiotowych czynności na podstawie tych przepisów. Zdaniem Sądu I instancji skoro przedmiotowe czynności nie podlegały opodatkowaniu to należało stwierdzić, iż organ stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że czynności te na podstawie art.106 ust.1 ustawy o VAT winny być udokumentowane fakturami VAT i nie mogą być dokumentowane fakturami wewnętrznymi naruszył art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

Dodatkowo podniesiono, że zaskarżona interpretacja wobec licznych naruszeń prawa, które wystąpiły przy jej wydawaniu, w szczególności wobec niepełnej oceny prawnej stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji naruszała określoną w art.14k § 1 O.p. funkcję gwarancyjną interpretacji.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że z zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem.

Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji, w której przekazuje nagrody rzeczowe ukryte w paczkach kawy (bez zwiększania ceny tego opakowania kawy w stosunku do ceny opakowania takiej samej kawy nie zawierającej nagrody rzeczowej) oraz w sytuacjach, w których po dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on od Spółki nagrodę rzeczową. Zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w.w ustawy. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w.w ustawy. Przepis ten nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przepis ustępu 2 brzmi: "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części."

Dyspozycja art. 7 ust. 3 w.w ustawy stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 w.w ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 w.w ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów — oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że przy interpretacji art.7 ust.2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem — ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności.

To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Wskazano, że normowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

W związku z tym stwierdzono, że aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, w sytuacji gdy literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 1 października 2010 r. pełnomocnik T. W. sp. z o.o. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art.5 ust.1 ustawy o VAT. Należy jednak podzielić wykładnię zaprezentowaną przez Sąd I instancji i podzielić jego argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej ograniczają się jedynie do błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której stanowi art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, w których Spółka przekazuje nagrody rzeczowe ukryte w paczkach kawy oraz takich, w których do dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on od Spółki nagrodę rzeczową. Podniesiono także, że analizowane przepisy nawiązują do przepisów wspólnotowych, które nakazują w takim przypadku traktować tego rodzaju przekazania jako dostawę za wynagrodzeniem.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Na wstępie należy podkreślić, że nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności.

Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust.2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art.7 ust.3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT z postanowieniami art.16 Dyrektywy 112 (a poprzednio art.5 ust. 6 VI Dyrektywy). Niewątpliwie mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86).

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy wobec tego stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w formie nagród rzeczowych ukrytych w paczkach kawy, a także w sytuacjach, w których po dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on od Spółki nagrodę rzeczową – czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie.

Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez Sąd I instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 287/10 (wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).