Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 889/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 12/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. D. K., J. K., W. K. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez spółkę, rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r. Organ ustalił bowiem, że skarżąca w 2003 r. dokonała sprzedaży co najmniej 114.700 litrów gazu propan - butan, o wartości co najmniej 93.947 zł brutto, bez zaewidencjonowania transakcji w rejestrach VAT.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując w mocy – w wyniku wniesionego odwołania strony – rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 30 września 2008 r. wskazał, że z dowodów w postaci zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P. C..", zatytułowanych: "Rok 2003 C. WN 27248 1/GC", "Rok 2003 C. 32403 2/GC", "Rok 2003 C. - 3 WB 351193/GC" oraz z dokumentów "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M." oraz protokołów przesłuchań włączonych do akt postępowania wynika, że w kontrolowanym okresie firmy "P. C.." oraz "M." dokonywały dostaw gazu na stację należącą do spółki. Część dostaw gazu potwierdzona została fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo. Za pozostały gaz spółka płaciła gotówką i nie żądała dokumentów potwierdzających fakt zakupu. Analiza porównawcza dokonanych w zeszytach zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie D. oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych przez D. faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez kontrolowaną spółkę w rejestrach zakupu jest niższa od wykazanej wartości sprzedanej jej przez "P. C..".
5. 1.3.1. Również sporządzane przez pracownika spółki "M." – W. S. dokumenty "Rozliczenia zlecenia" zawierają dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą są podzielone na udokumentowane fakturami (z podaniem ich numeru) oraz paragonami. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez spółkę wykazało, że zapisy dotyczące paragonów zostały przez nią pominięte, co świadczy o pozaksięgowym nabywaniu gazu.
6. 1.3.2. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zakupiony bez faktur VAT gaz propan-butan nie został zaewidencjonowany i wykazany w ewidencji ilościowo - wartościowej, prowadzonej przez spółkę dla potrzeb obliczenia podatku VAT. Gaz ten został następnie sprzedany przez spółkę poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
8. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:
9. - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców, którzy, według organu, dostarczyli spółce w roku podatkowym 2003, poza ewidencją podatkową, gaz do tankowania pojazdów;
10. - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego rzekomego nabycia oraz sprzedaży w 2003 r. przez spółkę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową;
11. - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego bez upoważnienia Rady Europy.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy wbrew obowiązkowi nie dostrzegł konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, czym ograniczył stronie możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i skonfrontowania własnych spostrzeżeń z zeznaniami świadków. Wskazała, że wyłącznie zapoznanie jej z protokołami przesłuchań z innego postępowania, ogranicza jej prawa jako strony postępowania podatkowego. Powinna bowiem mieć możliwość zadania świadkom dodatkowych pytań, w tym o sposób pozaewidencyjnego nabywania gazu do tankowania pojazdów.

1. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 551/08 uchylił, wydane w sprawie, rozstrzygnięcia organów podatkowych. W ocenie Sądu bowiem decyzje organów podatkowych naruszały art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wydane zostały przedwcześnie, tj. bez uprzedniego uzyskania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego.

1. 2.3. Powyższej oceny Sądu pierwszej instancji nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wydanym, w wyniku skargi kasacyjnej organu, wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił wyrok WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym w tej konkretnej sprawie dotyczącej podatku VAT, nawet jeśli w obydwu postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności (istnienia tych samych transakcji).

1. 2.4. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 258/10, uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, zobowiązujących organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 120, 122, 187, 191 O.p.). Zdaniem Sądu Dyrektor bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków – kierowców mających dostarczać spółce gaz poza ewidencją podatkową, mimo że znajdujące się w aktach sprawy protokoły z tych przesłuchań pochodzą z innego postępowania (prowadzonego przez Policję), strona nie miała możliwości skonfrontowania własnego stanowiska z twierdzeniami świadków, a przesłuchania te nie zawsze były skierowane na wyjaśnienie zapisów w zeszytach dotyczących sprzedaży gazu według paragonów.

1. 2.5. W wyniku kolejnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1643/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) ponownie uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym NSA przeprowadził dowód z przedłożonych przez stronę na etapie kasacyjnym, a pochodzących z postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku akcyzowego, protokołów z przesłuchań kierowców przewożących gaz w spornym okresie 2003 r. Zdaniem NSA kierowcy nie potwierdzili, ani też nie zaprzeczyli, zasłaniając się niepamięcią, okoliczności dostarczania gazu spółce. Natomiast za usprawiedliwiony uznał NSA zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), poprzez wskazanie zbyt pobieżnej argumentacji wyjaśniającej podstawę prawną wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Ograniczono ją zdaniem NSA do niektórych tylko elementów stanu faktycznego sprawy (różnego sposobu dokonywania zapisów w zeszytach zabezpieczonych w firmie "P. C.."), bez analizy całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i zbadania czy ten materiał nie dawał odpowiedzi - przy zastosowaniu art. 191 Ordynacji podatkowej - na wątpliwości podniesione przez Sąd. NSA wskazał również, że uznana przez WSA za istotną informacja o dwóch podmiotach gospodarczych o nazwie D. działających w W., podana na rozprawie przed Sądem przez pełnomocnika spółki, nie mogła stanowić przeciwdowodu podważającego zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy. Sąd kasacyjny zalecił ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji, z wykorzystaniem całego materiału dowodowego z akt sprawy, uzupełnionego ewentualnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dowody z protokołów zeznań kierowców, złożonych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku akcyzowym za 2003 r. w celu stwierdzenia czy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania i czy ewentualne naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po ponownym rozpoznaniu skargi uznał ją za bezzasadną.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji nie podzielił najpierw stanowiska skarżącej co do naruszenia w sprawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak bowiem odnotował WSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 przesądził, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. "a" oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie w ustawodawstwie krajowym sankcji administracyjnej nakładanej na podatników podatku VAT odpowiadającej cechom dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 2004 r. o VAT. Zdaniem Trybunału nie stanowi ono "specjalnego środka stanowiącego odstępstwo", mającego na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, a art. 33 tego aktu nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów jak art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

1. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, że skarżąca dokonywała zakupu gazu poza oficjalną ewidencją, a następnie dokonywała jego sprzedaży bez stosownego udokumentowania. Taki przebieg zdarzeń gospodarczych, według WSA, znajduje potwierdzenie przede wszystkim w dokumentach zabezpieczonych podczas postępowania kontrolnego u dostawców skarżącej, tj.: w prowadzonych dla cystern zeszytach firmy "P. C..", w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" firmy "M." (później T. I.) – które włączono jako dowód do postępowania kontrolnego w firmie D.
2. 3.3.1. Jak dalej zauważył WSA w Białymstoku z zabezpieczonych dokumentów wynika, że w firmie "P. C.." sprzedaży dokonywano dokumentując ten fakt fakturami VAT, do których wystawiano dokument WZ oraz paragonami, którym również towarzyszyło wystawienie dokumentu WZ. Z kolei w firmie "M." stwierdzono zapisy o dostawie temu samemu odbiorcy udokumentowane fakturą VAT i paragonem. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kserokopii zeszytów z firmy "P. C.." i "Rozliczeń zlecenia" z firmy "M." organy dokonujące kontroli sporządziły zestawienie obrazujące datę, numer dokumentu WZ, ilość i wartość paliwa sprzedanego spółce D. przez te podmioty w poszczególnych miesiącach roku 2003.
3. 3.3.2. Organy zbadały również treść faktur VAT wystawionych za ten okres przez skarżącą. Porównując powyższe dane stwierdzono, że o ile występuje zgodność między ilością i wartością gazu wykazanego w fakturach, tak u skarżącej, jak i u dwóch wyżej wymienionych jej dostawców, to jednak takiej zbieżności nie ma w części wykazywanej w zeszytach i "Rozliczeniach zlecenia" jako sprzedaż paragonowa. W firmie D. brakuje faktur VAT na gaz zakupiony wyłącznie u wyżej wymienionych dwóch dostawców na paragon i dokument WZ.
4. 3.3.3. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, analizując powyższe dokumenty organ wyprowadził prawidłowy wniosek o nieewidencjonowaniu przez skarżącą części dostaw. Wniosek ten był tym bardziej uprawniony, że zapisy w zeszytach jak i w "Rozliczeniach zlecenia" pokazujące zakupy skarżącej są bardzo szczegółowe, zawierają wszystkie dane niezbędne do zidentyfikowania każdej dokonanej na jej rzecz dostawy, co potwierdza ich wiarygodność.

1. 3.4. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów strony, iż stan faktyczny ustalony w sprawie jest niewiarygodny, bowiem spółka nie miała możliwości uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, a protokoły ich przesłuchań pochodzą z innych postępowań, zostały jedynie włączone do akt niniejszego postępowania, które nie było skoncentrowane przede wszystkim na wyjaśnieniu rzeczywistej treści zapisów w zeszytach i rozliczeniach. Istotnie przed wydaniem zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji pierwszoinstancyjnej nie przesłuchano kierowców zatrudnionych w 2003 r. u dostawców skarżącej, natomiast nie może to mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z kserokopii protokołów przesłuchań świadków: A. S., M. R., K. B., A. Ł., W. F. i B. P., przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w 2011 r. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2003 - żadne ze złożonych wówczas zeznań nie wnosi do sprawy nowych faktów, a wszyscy wyżej wymienieni, zasłaniając się niepamięcią, potwierdzili swoje zeznania złożone w 2005 r. przed organami Policji w postępowaniu przygotowawczym. W roku 2011 świadkowie zaprzeczyli jedynie, jakoby dokonywali zakupu gazu w celach prywatnych i tak też dystrybuowali ten gaz.

W tych okolicznościach, w ocenie WSA, zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej tj. nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy był bezpodstawny. Zeznania z 2005 r. były składane w niewielkiej, dwuletniej odległości czasowej od daty faktów zarzucanych stronie, w związku z tym świadkowie pamiętali jeszcze okoliczności istotne w sprawie, przez co zeznania wówczas złożone należy ocenić jako wiarygodne i mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżąca działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:
3. I. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię:
4. 1) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r."), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż domniemanie nabycia przez spółkę w roku 2003 gazu propan butan, winno skutkować obowiązkiem zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003;
5. 2) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu, że z uwagi na fakt, iż wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na zasadach wynikających z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej również jako "u.k.s.") odsetki za zwłokę od powyżej wymienionych zobowiązań podatkowych mogą być także naliczane za okres od dnia 28 września 2007 r. do dnia 15 lipca 2008 r., tj. za okres od dnia wszczęcia kontroli skarbowej do dnia doręczona dla spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji nieostatecznej z dnia 8 lipca 2007 r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe;
6. 3) art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., oraz art. 395 ust. 1 Dyrektyw 2006/112/WE, polegającym na uznaniu, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest bez zgody i upoważnienia Rady, ustalenie dla spółki, który była podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od wartości dodanej o nazwie: dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003;
7. II. Naruszenie przepisów postępowania przed Sądami Administracyjnymi, tj.:
8. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., z dnia 30 września 2008 r., oraz bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w sytuacji gdy kierowcy cystern którymi przewożono w roku 2003 gaz propan butan na terenie województwa podlaskiego, jednoznacznie oświadczyli, składając zeznania w trakcie postępowania uzupełniającego, dotyczącego podatku akcyzowego, iż nie dostarczyli w roku 2003 do spółki gazu propan - butan, poza ewidencją podatkową;
9. 5) art. 133 § 1 P.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe doprowadziło sąd pierwszej instancji do zawarcia niewłaściwych wniosków, dotyczących między innymi wskazania domniemania nabycia gazu propan butan przez spółkę w roku 2003 stanowić może podstawę nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003.

W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;
2. - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3. - oraz, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia o stanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 kwietnia 2012 r., wydanego przez Wójta Gminy W. M. w przedmiocie ustalenia, czy przedsiębiorca K. K. prowadziła w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w miejscowości B., samodzielną działalność gospodarczą używając nazwy D.
4. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.3. W piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. spółka, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1, w związku z art. 192 P.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania sądowego wszczętego w dniu 17 maja 2012 r. skargą kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 12/12 do dnia wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie wszczętej także skargą kasacyjną strony z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 210/12 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 295/11 oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku spółki z dnia 11 czerwca 2013 r. należy stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie wszczętej także skargą kasacyjną strony z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 210/12.

Kwestią zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie dotyczące wymiaru akcyzy za te same okresy rozliczeniowe co w VAT zajmował się już NSA w wydanym w sprawie wyroku I FSK 536/09. Stwierdzono w nim, że "rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w niniejszej sprawie - dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozliczenie w niej podatku VAT a rozliczenie podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie, jak podkreślił pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył metodą szacunkową obrót, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji w poszczególnych miesiącach 2003 r. i średniej miesięcznej ceny brutto za litr gazu wykazanej w fakturach sprzedaży spółki wystawionych przez nią dla nabywców gazu. W cenie tej, wymienionej w fakturach, zgodnie z treścią art. 15 ustęp 7 ustawy o VAT mieści się podatek akcyzowy."

5.2. Należało również odmówić przeprowadzenia dowodu z załączonego do skargi kasacyjnej dowodu z zaświadczenia o stanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 kwietnia 2012 r., wydanego przez Wójta Gminy W. M. w przedmiocie ustalenia, czy przedsiębiorca K. K. prowadziła w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w miejscowości B., samodzielną działalność gospodarczą używając nazwy D. Również w wydanym w sprawie wyroku I FSK 1643/10, odnosząc się do wniosku dowodowego spółki, mającego na celu – jak też obecnie – wykazanie, że w B. działają dwa podmioty o podobnej nazwie, a co za tym idzie poddanie w wątpliwość któremu z nich tak naprawdę dostarczono gaz Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "taka informacja, podniesiona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie może stanowić przeciwdowodu podważającego zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, pomijając nawet okoliczność, która wystąpiła w tej sprawie, że istnienie drugiej firmy o podobnej nazwie w tej miejscowości nie było okolicznością nieznaną organom i zostało odnotowane w aktach sprawy."

W związku z tym, iż na obecnym etapie postępowania cel zgłoszonego dowodu jest tożsamy z poprzednim wnioskiem, aktualne pozostaje wyrażone w tym zakresie stanowisko NSA z wyroku I FSK 1643/10.

5.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., z dnia 30 września 2008 r., oraz bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w sytuacji gdy kierowcy cystern którymi przewożono w roku 2003 gaz propan butan na terenie województwa podlaskiego, jednoznacznie oświadczyli, składając zeznania w trakcie postępowania uzupełniającego, dotyczącego podatku akcyzowego, iż nie dostarczyli w roku 2003 do spółki gazu propan - butan, poza ewidencją podatkową.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

5.3.1. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów O.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Całe uzasadnienie rozpoznawanego zarzutu stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.3.2. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć podnoszone przez niego, w rozpoznawanym zarzucie, uchybienia.

5.3.3. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że w wydanym w sprawie wyroku I FSK 1643/10 NSA przeprowadzając dowód z przedłożonych przez stronę na etapie kasacyjnym, a pochodzących z postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku akcyzowego, protokołów z przesłuchań kierowców przewożących gaz w spornym okresie 2003 r. NSA ocenił, że nie potwierdzili, ani też nie zaprzeczyli, zasłaniając się niepamięcią, okoliczności dostarczania gazu spółce.

W konsekwencji zeznania tych kierowców, wbrew twierdzeniom skarżącej nie mogą świadczyć o naruszeniu przepisów powołanych w rozpoznawanym zarzucie.

1. 5.4. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresie rozliczeniowym, który jest przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca dokonała sprzedaży gazu propan - butan, bez zaewidencjonowania transakcji w rejestrach VAT.

1. 5.5. Niepodważenie ustaleń faktycznych w sprawie powoduje, też, że za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż domniemanie nabycia przez spółkę w roku 2003 gazu propan butan, winno skutkować obowiązkiem zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003, bowiem obowiązek zapłaty rzeczonego podatku nie opierał się na domniemaniach, a na prawidłowo poczynionych ustaleniach faktycznych.

1. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji bowiem, jak wyżej wykazano, wyciągnął prawidłowe wnioski z zebranego przez organy materiału dowodowego akceptując ustalenia organu o nieprawidłowościach w rozliczeniu skarżącej za 2003 r.

1. 5.7. W sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został naruszony również art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., oraz art. 395 ust. 1 Dyrektyw 2006/112/WE, przez uznanie, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest bez zgody i upoważnienia Rady, ustalenie dla spółki, który była podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od wartości dodanej o nazwie: dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003.
2. 5.8.1. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy, po pierwsze odnotować, że, jak wyjaśnił już Sąd pierwszej instancji, w uchwale NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) potwierdzone zostało, że po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.
3. 5.8.2. Po drugie zaś należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 stwierdził, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. "a" oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie w ustawodawstwie krajowym sankcji administracyjnej nakładanej na podatników podatku VAT odpowiadającej cechom dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 2004 r. o VAT. Zdaniem Trybunału nie stanowi ono "specjalnego środka stanowiącego odstępstwo", mającego na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, a art. 33 tego aktu nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

1. 5.9. Końcowo, za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jak prawidłowo zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – którą zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej - nie określono wysokości odsetek za zwłokę. W decyzji pierwszoinstancyjnej pouczono jedynie stronę, że powinna ona przy wpłacaniu zaległości podatkowych uwzględnić wysokość odsetek za zwłokę, obliczonych z uwzględnieniem m.in. art. 54 Ordynacji podatkowej. Wydający decyzję organ zatem dopuścił możliwość zastosowania przy obliczaniu przez stronę odsetek za zwłokę art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

1. 5.10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.