Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. I SA/Bk 428/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, listopad i grudzień 2007 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny:
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w decyzji z dnia 27 marca 2014 r. za w.w. okresy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazał nieprawidłowości dotyczące zaniżania przez podatnika wartości sprzedawanych pojazdów w wystawianych przez niego fakturach VAT.
Decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej organ wskazał, że skarżący zaniżył obrót w zakresie trzech transakcji sprzedaży samochodów ciężarowych: Citroen C3, Renault Traffic i Renault Clio Campus. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach nabywców tych pojazdów, wskazujących na wyższe kwoty niż widniejące na fakturach. Zeznania te obejmowały zarówno okoliczności skontaktowania się z firmą skarżącego, sposobu wyboru interesującego pojazdu, stanu technicznego, czynności poprzedzających rejestrację, przeprowadzania badań technicznych, sposobu naprawy, źródła środków przeznaczonych na nabycie, a nawet średnich cen innych pojazdów tego samego modelu i rocznika. Stąd też organ dał wiarę tym zeznaniom w zakresie cen zapłaconych za pojazdy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przyjętej podstawy oszacowania obrotu transakcji sprzedaży samochodu Renault Clio Campus, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nabywca nie wskazał jednej kwoty jaką zapłacił za ten pojazd. Opierając się na zasadach logicznego rozumowania przyjęto więc wysokość obrotu jako średnią arytmetyczną kwot podanych przez świadka.
Organ odwoławczy uznał również za słuszne odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych czynności przesłuchania nabywców pojazdów. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z treścią ich zeznań włączonych w poczet materiału dowodowego oraz podjęcia polemiki co do ich twierdzeń.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży;
- 2) art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p., poprzez:
- - ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kupujący składali zeznania sprzeczne z wcześniej składanymi pisemnymi oświadczeniami; przy czym różnice między wartością ceny pierwotnie wskazanej na fakturach potwierdzonych przez świadków, a ceną nabycia wskazaną w ich zeznaniach, sięgały zaledwie kilu bądź kilkunastu procent;
- - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyciągu bankowego świadka M.W. w celu skonfrontowania wysokości kwoty pobranej z konta na nabycie pojazdu z deklarowaną przez niego w zeznaniach z ceną;
- 3) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków R. O., M. J., M. W. z udziałem strony, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, że zebrany materiał dowodowy, oparty przede wszystkim na dowodach pochodzących z karnego postępowania przygotowawczego (w konsekwencji którego postawiono skarżącemu zarzuty), w toku którego przesłuchano trzech świadków (nabywców samochodów) należy uznać za kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski za w pełni uzasadnione.
Zdaniem Sądu z przepisów O.p. nie da się wywieść obowiązku ponownego przesłuchania świadka, który raz już był przesłuchiwany w toku innego postępowania. Okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka, lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący w uzasadnieniu skargi nie wykazał, aby takie okoliczności istniały, a organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, tym bardziej, że zeznania świadków, podczas których okazali oni dowody na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań, są spójne, a wypowiedzi dotyczą wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego odtworzenia przebiegu transakcji, stanu technicznego pojazdów, jak i rzeczywiście uiszczonej ceny.
W kontekście zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków składanych przed Policją pod groźbą odpowiedzialności karnej, Sąd ocenił jako nieuzasadnione podnoszone przez skarżącego argumenty, że z upływem kilku lat od nabycia pojazdów przez świadków, pewne okoliczności stanu faktycznego mogły ulec zatarciu, że różnica ceny pomiędzy oświadczeniami podawanymi w zeznaniach świadków oraz fakturami jest stosunkowo niewielka, że pojazdy zostały nabyte dla celów działalności gospodarczej oraz, że nabywcy potwierdzili prawidłowość ceny na fakturach.
Za bezpodstawne Sąd uznał również kolejne zarzuty skargi związane z ustaleniem wartości pojazdów bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy został odtworzony przede wszystkim na podstawie zeznań świadków – nabywców pojazdów, które to dowody w sposób szczegółowy zobrazowały przebieg poszczególnych transakcji, w tym sposób wyboru pojazdu, stan techniczny, czynności poprzedzające rejestrację, przeprowadzenie badań technicznych, sposób naprawy, źródła środków przeznaczonych na nabycie, a także średnie ceny innych pojazdów tego samego modelu i rocznika, co w ocenie Sądu niewątpliwie wskazuje na wiarygodność zeznań i zupełność poczynionych ustaleń w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości.
Zatem skoro organy na podstawie tak przeprowadzonych dowodów, skonfrontowanych z fakturami VAT sprzedającego, informacjami uzyskanymi z banku oraz ze strony internetowej mogły odzwierciedlić ceny transakcyjne zakupu poszczególnych pojazdów, to zarzut niepowołania w sprawie biegłego należy uznać za bezzasadny.
Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z wyciągu bankowego świadka M. W. w celu skonfrontowania wysokości kwoty pobranej z konta bankowego na nabycie pojazdu z ceną deklarowaną przez niego w zeznaniach, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, potwierdzonym dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy (przesłuchanie świadka), z którego wynika, że nabywca nie opłacił całości należności pieniędzmi pobranymi z rachunku bankowego, co powoduje, że skonfrontowanie wysokości kwoty pobranej z konta bankowego z ceną, nie dałoby rezultatu oczekiwanego przez skarżącego.
Odnosząc się do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za pomocą średniej arytmetycznej wartości sprzedaży samochodu nabytego przez M.W., Sąd uznał stanowisko organów za uzasadnione, gdyż zostało oparte na zasadzie logicznego rozumowania, z uwagi na przyjęcie do wartości sprzedaży średniej arytmetycznej kwot podanych przez świadka (20.000 lub 22.000 zł), tj. 21.000 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania może być obarczone błędem, jednakże negatywne skutki tego działania obciążają podatnika deklarującego zaniżoną wartość sprzedaży.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości powyższy wyrok i zarzucając:
- I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 176 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a., oraz w zw. z art, 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:
- 1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art, 122 i art. 123 § 1 O.p., poprzez: oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków R.O., M.J., M.W. z udziałem strony, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie oraz zaniechanie przeprowadzenie dowodu z wyciągu bankowego świadka M. W. w celu skonfrontowanie wysokości kwoty pobranej z konta bankowego na nabycie pojazdu z deklarowaną przez niego w zeznaniach ceną.
- 2) art. 191 O.p., poprzez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży 3 pojazdów w kwietniu, listopadzie i grudniu 2007 r. była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży;
- II. Na podstawie art. 176 w zw. z art, 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancję.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie zgodził się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, aprobującą działanie organu, który pozbawił stronę możliwości przesłuchania kluczowych świadków. Zdaniem skarżącego sama okoliczność, że zeznania te zostały złożone w postępowaniu karnym, nie usprawiedliwia zaniechania przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. W szczególności, gdy świadkowie najpierw na piśmie potwierdzili rzetelność ceny wykazanej na fakturze, a następnie po upływie kliku lat zeznają odmiennie.
W ocenie strony zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym w ramach postępowania karnego, nie mają waloru "ostatecznego", a zaakceptowanie sposobu procedowania organów jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, stwarza zagrożenie dla podstawowych gwarancji procesowych strony.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ocena dowodów z zeznań nabywców w świetle uprzednio składanych przez nich oświadczeń na fakturach dokumentujących transakcje co do ceny nabycia, poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań składanych po upływie kilku lat od dnia zwarcia transakcji.
Strona przeciwna w odwiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny oddalenia wniosków dowodowych strony, dotyczących przesłuchania świadków (których zeznania złożone w postępowaniu karnym, zostały włączone do akt sprawy) oraz sprawdzenia wyciągu (rachunku) bankowego jednego z nich.
Na wstępie należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).
Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.
W niniejszej sprawie organ i Sąd pierwszej instancji uznali, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował.
W skardze kasacyjnej skarżący podniósł, że chciał mieć możliwość bezpośredniego uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom, nie wskazał jednak o co chciałby ich zapytać. Skarżący zwrócił uwagę, że zaistniały sprzeczności pomiędzy kwotami wskazanymi w zeznaniach świadków a kwotami zaakceptowanymi przez nich na fakturach. Dodał ponadto, że:
- - świadkowie kupowali samochody na potrzeby działalności gospodarczej, zatem zaniżenie ceny w fakturze nie powinno ich interesować,
- - po kilku latach świadkowie mogą nie pamiętać szczegółów,
- - różnice pomiędzy cenami wskazanymi w fakturach a w zeznaniach są niewielkie.
Zaczynając od tej ostatniej kwestii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest niewielką kwota różnicy w wysokości ok. 5 tys. zł, a już na pewno nie jest niewielka równica w wysokości ponad 15 tys. zł. Zresztą gdyby skarżący naprawdę uważał te wartości za niewielkie, prawdopodobnie nie składałby skargi kasacyjnej.
Trudno uwierzyć również dlaczego trzy osoby w postępowaniu karnym miałyby zeznawać nieprawdę, a zwrócić należy uwagę przy tym, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2006 r.) inni nabywcy samochodów zeznawali podobnie, co wynika z akt sprawy I FSK 893/15.
Niezrozumiałe jest ponadto po co skarżący chce uczestniczyć w ponownych zeznaniach świadków, skoro wątpi w ich pamięć i wiarygodność po upływie kilku lat od zawarcia transakcji. W gruncie rzeczy skarżący oczekuje, że podczas ponownego przesłuchania nabywcy samochodów zmienią swoje dotychczasowe zeznania. Nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy do uwzględnienia takich wniosków dowodowych.
Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z wyciągu bankowego M. W., należy stwierdzić, że kwestia ta została szczegółowo omówiona w zaskarżonym wyroku. WSA w Białymstoku zaakceptował tam stanowisko organu odwoławczego wskazującego na zeznania tego świadka, z których wynika, że nie opłacił całości należności pieniędzmi pobranymi z rachunku bankowego, co powoduje, że skonfrontowanie wysokości kwoty pobranej z konta bankowego z ceną, nie dałoby rezultatu oczekiwanego przez skarżącego. Tym bardziej, że w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący jedynie stwierdził, że uzasadnione byłoby przeprowadzenie takiego dowodu, bez argumentacji dlaczego.
Oceny dokonanej w tym zakresie przez organ i Sąd pierwszej instancji skarżący w żaden sposób nie zakwestionował, dlatego zarzut związany z tą częścią rozważań należy uznać za całkowicie gołosłowny.
W tych okolicznościach NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 188 (uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu) w zw. z art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego), 180 § 1 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), poprzez oddalenie w.w. wniosków dowodowych.
Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).
W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) w związku z wymienionymi w niej przepisami O.p. Zdaniem NSA ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego - jest prawidłowa, zaś podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy pochodzący częściowo z innego postępowania, co znajduje swoje umocowanie w treści art. 181 O.p.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Powołanie zaś kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega ich naruszenie, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).
Nie doszło także do naruszenia art. 191 O.p., poprzez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży 3 pojazdów była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży.
Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu odwoławczego szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wcześniej w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób wiarygodny.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.