Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 kwietnia 2006 roku; sygn. akt ISA/Op 62/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...]; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stwierdził, iż za grudzień 2001 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony oraz zaniżyła podatek należny oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca zaniżyła podatek należny wskutek nieopodatkowania towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy, sprzecznie wg tego organu z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy, czynność przekazania towarów na te cele nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było następstwem stwierdzenia zawyżenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 3453 zł, a podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 180, 187, 191 i 192 Ordynacji podatkowej, co wpłynęło na błędne ustalenie kwoty podatku oraz z naruszeniem w toku postępowania art. 216, 217, 219 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że wbrew zaleceniom organu odwoławczego podczas ponownego rozpatrzenia sprawy nie przeprowadzono powtórnie czynności kontroli dokumentacji skarżącej i mylnie zakwalifikowano wydatki na zakup napojów i posiłków zużytych przez pracowników skarżącej, które to wydatki są kosztem uzyskania przychodów w ramach zużycia wewnętrznego. Skarżąca podniosła, że określona w decyzji kwota podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc jest błędna, zatem brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ponadto prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca podniosła także, że doręczone jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania nie było podpisane, co stanowi naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów zużytych przez pracowników w siedzibie skarżącej organ odwoławczy powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z 24 lipca 1998 r., według którego nie stanowi przekazania na potrzeby reprezentacji albo reklamy oraz na potrzeby osobiste zatrudnionych przez podatnika pracowników przekazanie towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Odnośnie zarzutu niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do wskazań organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od ustaleń zakwestionowanych przez organ odwoławczy, a zatem uznał argumenty podatnika i stanowisko organu odwoławczego.
W kwestii zarzutu wydania postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania bez podpisu osoby upoważnionej organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie stanowi jednak przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż dotyczyło kwestii porządkowych i nie rozstrzygało o istocie sprawy. Co do zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest - w przypadku skarżącej - po dniu 31 grudnia 2005 r., podczas gdy ustalenia tego zobowiązania za grudzień 2001 r. dokonano dnia [...]
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 180, 187, 191, 192, 216, 217 i 219 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Skarżąca ponowiła twierdzenia o wadliwym zakwalifikowaniu wydatków na zakup towarów zużytych przez pracowników jako wydatków na reprezentację i reklamę. Stwierdziła, że sporne wydatki są kosztem uzyskania przychodu w ramach zużycia wewnętrznego, wskutek czego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstał. Skarżąca podniosła także, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ustawowego terminu wydania postanowienia w sprawie przedłużenia i ustalenia nowego terminu zakończenia postępowania, a istotny brak formalny w postaci braku podpisu na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] wpływa na brak. podstaw prawnych do dalszych czynności "dokonanych przez kontrolujących w przedmiotowym zakresie".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wygaśnięcie prawa do wydania i doręczenia decyzji następuje w tej sprawie z dniem 31 grudnia 2005 r., a zatem nie naruszono art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzję tę doręczono 3 marca 2005 r. Sąd stwierdził również, iż podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. powinien być art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a nie art. 27 ust, 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak wadliwość ta nie stanowi wg tego Sądu o rażącym naruszeniu prawa skutkującym nieważnością decyzji, ani nie jest takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Bowiem mimo zmiany ustawy zachodzi zjawisko ciągłości i identyczności instytucji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie przez Sąd tego uchybienia nie prowadzi więc do uchylenia decyzji organów podatkowych.
W odniesieniu do zarzutu wadliwej kwalifikacji wydatków na zakup towarów zużytych przez pracowników Sąd uznał, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Sąd pierwszej instancji powołał art. 3 ust. 3 ust. 1 i 2 obowiązującej w grudniu 2001 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, że opodatkowaniu podlegało również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a także przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz byłych pracowników. O przekazaniu przez skarżącą towarów na zaspokojenie potrzeb pracowniczych (a nie osobistych) jej pracowników można by mówić wówczas gdyby skarżąca wyraźnie powołała się na konkretne przepisy prawa pracy, obligujące ją, jako pracodawcę, do przekazania pracownikom określonych towarów.
Wg tego Sądu nie jest też zasadny zarzut, by popełnione przez kontrolujących wadliwości "w zakresie ustalenia podatku VAT" za wcześniejsze okresy rozliczeniowe rzutowały na wadliwość decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2001 r. Organy podatkowe określały (a nie ustalały) kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (miesiąc), a ustalały jedynie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. było wyłącznie zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie podatku należnego, powstałe wskutek niedopuszczalnej korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz wskutek wadliwego odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych w grudniu 2001 r.
Sąd ten stwierdził, że zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, normujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz postępowanie dowodowe, nie może być skuteczny bez szczegółowego i opartego na faktach uzasadnienia, brak jest bowiem możliwości zbadania merytorycznego takich zarzutów.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak podpisu osoby upoważnionej (art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) jest istotną wadą postanowienia, jednak powtórne wydanie postanowienia tej samej treści uprzednio skutecznie doręczonego pełnomocnikowi strony było zbyteczne, ponadto wadliwość wydanego w toku postępowania postanowienia o charakterze porządkowym nie może stanowić samoistnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wieńczącej to postępowanie.
Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok ten w całości. Skargę tę oparł na zarzutach rażącego naruszenia prawa:
- 1) przepisów postępowania:
art. 145 § 1 pkt 1 względnie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pomimo stwierdzenia, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa, polegającego na wydaniu postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie bez podpisu uprawnionego pracownika organu, co stanowi naruszenie art. 217 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; oraz poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pomimo stwierdzenia, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa, polegającego na wydaniu decyzji z błędną podstawą prawną, co należy zakwalifikować jako wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a zatem narusza art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,
- 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
art. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie, że przekazanie towarów w postaci herbaty, kawy, ciastek na potrzeby pracowników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
Autor skargi kasacyjnej uzasadniając pierwszy zarzut stwierdził, że organ podatkowy I instancji decyzją wydaną po dniu 30 kwietnia 2004 r. ustalił zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy sprzed dnia 1 maja 2004 r. -jako podstawę prawną wskazując art. 27 ust.
6. ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego 12 września 2005 r. (I FPS 2/05, ONSA z 2006 r. Nr 1, poz. 1), po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym skarżący twierdzi, iż podstawę prawną ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., stanowić winien art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazał organ podatkowy art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trudno zgodzić się wg autora skargi kasacyjnej ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by ta wadliwość nie stanowiła o rażącym naruszeniu prawa skutkującym nieważnością decyzji by mimo zmiany podstawy prawnej zachodziło zjawisko ciągłości i identyczności instytucji prawnej, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Wg autora skargi kasacyjnej niezrozumiałe i prawem nieuzasadnione jest uznanie, iż wydanie postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie bez podpisu uprawnionego pracownika organu nie stanowi rażącego naruszenia art. 217 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zamknięty katalog obligatoryjnych elementów, jakie powinny być zawarte w postanowieniu. Niedopełnienie wymogów należy zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością.
Skarżący zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisu art. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podniósł, iż nie istnieją legalne definicje pojęć: "potrzeby osobiste" i "potrzeby pracownicze" - mimo że rozróżnienie zakresów tych pojęć wywołuje odmienne skutki w zakresie podatku od towarów i usług. Opierając się na definicji wskazanych pojęć zaproponowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 23 kwietnia 2004 r., IIISA 3008/02, LEX Nr 150831), Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przekazanie określonych artykułów (kawy, herbaty, ciastek) na potrzeby pracownicze może mieć miejsce tylko wówczas, gdy wynika to z konkretnych przepisów prawa, w przeciwnym razie implikuje konieczność zakwalifikowania ich jako przekazanych na osobiste potrzeby pracowników i rodzi skutki podatkowe.
Skarżący wskazał na leksykalne znaczenia pojęcia - "osobiste", gdzie przyjmuje się, że są takie potrzeby, które "dotyczą danej osoby", i które są jej potrzebami "prywatnymi", które nie są związane ściśle z sytuacją (np. faktem bycia pracownikiem), czy też funkcją (np. członka zarządu) osoby, na rzecz której następuje przekazanie towaru, czy też świadczenie usługi i na podobny pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 1997 r., SA/Ka 2978/95, POP 1998 r., nr 2, poz.
72. Ponadto skarżący zauważył, że takie produkty jak kawę, herbatę czy ciastka przekazane przez pracodawcę, pracownik spożytkował w miejscu pracy, mimo iż przepisy prawa pracy nie wymagają od pracodawcy zaopatrywania pracownika w produkty tego typu, to wynika to z dobrych obyczajów i zasad współżycia społecznego. Trudno bowiem oczekiwać, by pracownik wykonywał obowiązki służbowe bez korzystania z elementarnych produktów spożywczych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odparł zawarte w skardze zarzuty i podtrzymał stanowisko wyrażone w jego decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) wobec tego w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia prawa procesowego. Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej jako podstawę prawną wskazał art. 145 § 1 pkt 1 względnie art. 145 § 3 p.p.s.a. wiążąc te przepisy z ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art. 183 § 1 i 2 tej ustawy). Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) i P.p.s.a. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej.
Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w P.p.s.a.. W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy wskazać jaki konkretnie przepis P.p.s.a został przez Sąd naruszony i powiązać naruszenie przepisów P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 dzieli się na kolejne jednostki redakcyjne. Autor skargi nie wskazuje, o którą jednostke redakcyjną tego przepisu autorowi skargi kasacyjnej chodzi, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jaki faktycznie przepis wg autora skargi kasacyjnej został w tym przypadku naruszony. Art.145 p.p.s.a ma tylko dwa paragrafy, mimo to w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie nieistniejacego § 3 tego arykułu. Skarga kasacyjna powinna jednoznacznie i kategorycznie wskazywać konkretny przepis prawa procesowego, który wg wnoszącego tę skargę został naruszony. Sformułowanie zarzutu w sposób zawarty w skardze kasacyjnej, gdzie jej autor wskazuje, że zarzuca naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 względnie art. 145 § 3 jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać wyboru jednego z tych zarzutów, gdyż rzeczą tego Sądu jest ocena zawartych w skardze kasacynej zarzutów. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postepowania, to tym samym zarzut w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że skarga kasacyjna nie podważyła stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Wobec tego przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Do naruszenia prawa materialnego doszło zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzez błędną wykładnię art. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęcie, że przekazanie towarów w postaci herbaty, kawy, ciastek na potrzeby pracowników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis te składa się z kilku jednostek redakcyjnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. zawierał bowiem dwa ustępy, z których jeden dzielił się na kilka punktów. Nie wiadomo więc, o który konkretnie przepis autorowi skargi kasacyjnej chodzi, nie wynika to również z uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Skoro skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnego przepisu prawa materialnego, który miałby być naruszony przez Sąd pierwszej instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny tego zarzutu.
Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1., art. 205 § 2 i 209 tej ustawy.