Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 90/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 778/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną uwzględnienia skargi spółki było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych w stopniu wymagającym wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego.
4. 1.3. Przywołując art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz podkreślając, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne jest zawarcie w interpretacji stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska, przy czym interpretacja ta musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, tj. stanowisko organu powinno być jasno zaprezentowane oraz poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku, tj. organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Sąd wskazał też, że jeżeli organ uzna, iż zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku, bezpodstawne ze strony organu są natomiast ewentualne dywagacje czy oceny prawne wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie.

1.4. Odnosząc się do okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka wyraźnie zarysowała we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytania oparte były na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe), którym był zamiar zawarcia ze spółką dominującą oraz D. z siedzibą we F. umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową, polegającej na automatycznych transferach nadwyżek środków pieniężnych skarżącej spółki na rachunek bankowy spółki dominującej, czyli tzw. cash poolingu. Organ był związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do wskazanych okoliczności. Spółka zadała pytanie, czy jej uczestnictwo w systemie cash poolingu będzie miało wpływ na zakres prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż zarządzanie płynnością finansową spółki przez wykonywanie przez oprogramowanie D. przelewów wychodzących nie będzie stanowiło usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ w sentencji interpretacji uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe, w uzasadnieniu natomiast stwierdził, że uczestnictwo spółki w przedstawionej we wniosku strukturze cash poolingu nie będzie miało wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (uznając tym samym słuszność stanowiska spółki), o ile jednak w związku z dokonanymi nabyciami nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

W ocenie Sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji można mówić o braku jednoznacznego stanowiska organu interpretacyjnego, co jest niedopuszczalne. W przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ powinien dokonać oceny tegoż stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie może zaś z jednej strony zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, z drugiej zaś stwierdzić, że stanowisko to jest słuszne, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane przez organ. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, i to w pełnej korelacji z przedstawionym przez podatnika przyszłym stanem faktycznym, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zdaniem Sądu skoro jednoznaczność stanowiska organu dostarcza wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji chroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji, to organ powinien albo stwierdzić, że stanowisko spółki jest prawidłowe albo stwierdzić, że prawidłowe nie jest, wskazując wówczas prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w sprawie, by organ podatkowy uznał w sentencji interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe, o ile nie wystąpią określone, niewskazane we wniosku o interpretację, okoliczności. Taka praktyka formułowania przez organ oceny stanowiska spółki przeczy według Sądu podstawowemu założeniu, że ocena i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinny logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

1. 1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wydając zaskarżoną interpretację organ wyszedł poza zakres wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy. Organ co prawda stwierdził, że uczestnictwo spółki w opisanym przez nią systemie cash poolingu nie wyczerpuje znamion świadczenia usług, stwierdził jednak również, że wnioskodawca będzie nabywcą usługi świadczonej przez centralę banku z siedzibą we F., a zatem o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego decydować będzie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, wystąpi bowiem import usług nabytych od banku, z tytułu którego obowiązana do rozliczenia będzie spółka. Tym samym organ uznał, że zarządzanie płynnością finansową spółki poprzez wykonywanie przez oprogramowanie banku przelewów wychodzących będzie stanowiło po stronie spółki usługę podlegającą (w ramach importu usług) opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem import usług nabytych od banku nie był przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę, w związku z czym organ wyszedł poza przedmiot sprawy określony prawidłowo przez wnioskodawcę.

1. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez nieodniesienie się przez Ministra Finansów do korzystnego dla spółki orzecznictwa. W ocenie Sądu przywołanie przez wnioskodawcę na potwierdzenie swojego poglądu orzecznictwa nakłada na organ obowiązek oceny twierdzeń sądu wyrażonych w uzasadnieniu takiego wyroku, gdyż w przypadku takiego powołania twierdzenia zawarte w uzasadnieniach rozstrzygnięć są argumentacją strony. Spółka wskazywała na rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych, do których organ w żaden sposób się nie odniósł, co narusza art. 14c ust. 1 oraz art. 14a ust. 1 O.p.

1. 1.7. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że złożony przez spółkę wniosek o w wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy.

1. 1.8. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do prawidłowego uzasadnienia interpretacji oraz uwzględnienia wskazań i oceny prawnej Sądu co do obowiązków organu w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

1. 1.9. Z powodu stwierdzonych uchybień oraz zakresu kognicji sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny zarzutów skargi co do wykładni przepisów prawa materialnego, podkreślając, że mimo tego, iż kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów:
2. 1) prawa materialnego, tj.:
3. - art. 14c ust. 1 i art. 14a ust. 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez ich błędną wykładnię, skutkiem czego było niewłaściwe uznanie przez Sąd, że organ, odstępując od ustosunkowania się do powołanych przez spółkę wyroków sądów wojewódzkich, sporządził uzasadnienie prawne z naruszeniem tych norm, podczas gdy zaskarżona interpretacja zawierała prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne, w którym organ odniósł się do każdej części stanowiska wnioskodawcy, w tym pośrednio także do przytoczonych poglądów orzecznictwa, które jednak z uwagi na brak przesłanek do zastosowania wskazanych we wniosku przepisów art. 90 ust. 2 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie znajdowały zastosowania w sprawie,
4. - art. 14c ust. 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że organ, rozstrzygając kwestię wystąpienia w sprawie importu usług, wyszedł poza zakres przedmiotu sprawy i w konsekwencji wypowiedział się w kwestii, która nie była przedmiotem zapytania, podczas gdy organ, respektując założenia ustawodawcy wyrażone w tym przepisie, dokonał w zaskarżonej interpretacji kompleksowej oceny stanowiska spółki, nie zaś treści zadanego pytania,
5. - art. 14a ust. 1 O.p., przez niewłaściwe uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych,
6. - art. 14b § 5 O.p., przez jego błędne zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez Sąd w odniesieniu do skarg na interpretacje indywidualne wydawane trybie z tego przepisu, podczas gdy art. 14b § 5 O.p. wymienia przypadki, kiedy interpretacji się nie wydaje;
7. 2) postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu faktycznego dotyczącego konkretnej sytuacji prawnopodatkowej spółki, a w szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, mimo że zawierało ono wszechstronną ocenę stanowiska spółki,
9. - art. 146 § 1 P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 14c ust. 1, art. 14a ust. 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mimo że do takich uchybień nie doszło.
10. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
11. 3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (tj. nie odniosła się do skargi kasacyjnej w terminie wynikającym z art. 179 P.p.s.a.), natomiast w piśmie z 18 grudnia 2013 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
12. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Zasadniczym zarzutem, rozpoznanie którego ma przesądzające znaczenie dla sprawy, jest zarzut organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 O.p. (nieprawidłowo wskazano art. 14c ust.

1) poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że organ rozstrzygając kwestię wystąpienia w sprawie importu usług wyszedł poza zakres przedmiotu sprawy i wypowiedział się w kwestii, która nie była przedmiotem zapytania. Zdaniem organu dokonał on kompleksowej oceny stanowiska skarżącej.

Należy przede wszystkim podkreślić, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegały rozstrzygnięcia organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest ustosunkować się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to Sąd pierwszej instancji zrealizował prawidłowo, nie naruszając art. 146 § 1 P.p.s.a. w zakresie wskazanym przez organ.

Biorąc pod uwagę art. 14c § 1 oraz korespondujący z nim art. 14b § 3 O.p. nie wymaga szczególnego uzasadnienia twierdzenie, przyjęte w literaturze i orzecznictwie, że "Obowiązek zainteresowanego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Wymaga podkreślenia, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowiło jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne." (Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Polska sp. z o.o., W-wa 2009r., str. 105).

We wniosku, w którym wskazane zostały podmioty uczestniczące w opisanych przez spółkę czynnościach, spółka zadała pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym jej uczestnictwo w systemie cash poolingu będzie miało wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka zajęła stanowisko, że uczestnictwo w tym systemie nie będzie miało wpływu na zakres prawa do odliczenia tego podatku, gdyż będzie ona jedynie biernym odbiorcą usług cash poolingu świadczonych przez D., a jej zachowanie nie może być uznane za świadczenie usług. Dalej podała, że porozumienie zawarte ze spółką dominującą jest ściśle związane z korzystaniem z usługi cash poolingu. Z treści porozumienia nie wynika świadczenie przez spółkę jakiejkolwiek usługi na rzecz spółki dominującej, a nawet gdyby świadczyła usługi polegające na udzielaniu pożyczek, to te nie byłyby uwzględniane w proporcji z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. jako czynności sporadyczne.

Spółka podniosła także, że w związku z tym, iż zawarła porozumienie ze spółką dominującą nieprowadzącą w Polsce działalności gospodarczej, ewentualne świadczenie usług przez nią należałoby uznać za opodatkowane poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Na pytanie o wpływ udziału spółki w instytucji cash poolingu na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz odnosząc się do stanowiska opartego przede wszystkim na twierdzeniu, że pytająca spółka nie świadczy usług (a więc pytanie dotyczyło przyszłych czynności spółki, a nie innego podmiotu), organ odpowiedział, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, jednocześnie dochodząc do wniosku, że spółka nie będzie świadczyła usług na rzecz spółki dominującej, natomiast będzie nabywcą usługi świadczonej przez bank.

Zaprezentowawszy swoje stanowisko organ zajął się kwestią importu usług nabytych od banku, z tytułu którego obowiązanym do rozliczenia będzie wnioskodawca, spółka (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).

Podobne zestawienie treści wniosku i treści wydanej przez organ interpretacji zrobił WSA dochodząc do wniosków, które należy uznać za prawidłowe. Pierwszy z nich to ten, że stanowisko organu jest niejednoznaczne wobec stwierdzenia na wstępie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z jednoczesnym wykazaniem w uzasadnieniu prawidłowości stanowiska spółki o nieświadczeniu przez nią usług. Drugi zaś wniosek to ocena, iż organ wyszedł poza granice pytania spółki. Oba wnioski są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne i wynikają z zestawienia treści wniosku i treści wydanej przez organ interpretacji.

W skardze kasacyjnej zaś organ, powołując się na przepis art. 14c § 1 O.p., twierdzi, że przepis ten nakazuje organowi dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. W następnym zdaniu organ podaje "Skoro więc skarżąca w zajętym w sprawie stanowisku sama wyraziła pogląd, że zarządzanie Jej płynnością finansową poprzez wykonywanie przez oprogramowanie banku przelewów wychodzących nie będzie stanowiło usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w nieuzasadniony sposób Sąd przyjął, że organ wyszedł poza zakres wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy." (str. 9 uzasadnienia).

Dalej organ stwierdza, że jego obowiązkiem jest ocenianie stanowiska wnioskodawcy, nie zaś treści sformułowanych pytań, aby następnie dojść do wniosku, że "W niniejszej sprawie natomiast opodatkowaniu podlega import usługi. Choć Skarżąca o to nie pytała, to przedstawiła w tym zakresie swoje stanowisko." (str. 10 uzasadnienia).

W związku z tym jeszcze raz należy podkreślić, że całość wypowiedzi spółki zawarta w jej stanowisku zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji sprowadza się do twierdzenia, że spółka nie będzie świadczyła usługi w opisanym systemie działania cash poolingu, z dalszymi rozważaniami, że nawet gdyby uznać, że taką usługę będzie świadczyła, jako udzielanie pożyczek spółce dominującej, to będą to jej czynności sporadyczne, nadto będą to usługi opodatkowane poza terytorium Polski (siedziba spółki dominującej poza Polską w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej).

Zatem stanowisko spółki dotyczyło kwestii świadczenia przez nią usług, a nie, jak twierdzi organ, importu usług. Konkluzji tej nie zmienia zawarta we wniosku wzmianka o tym, że spółka jest biernym odbiorcą usługi cash poolingu świadczonej przez bank, gdyż całość wniosku nie pozostawia wątpliwości, iż nie tej kwestii dotyczy wniosek, a wzmianka ta jest jedynie uzupełnieniem argumentu o niepodejmowaniu przez spółkę żadnych aktywnych działań, tj. nieświadczeniu przez nią usługi.

1. 4.2. Wobec tego co stwierdzono wcześniej za niezasadny należy uznać także zarzut organu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, dokonania błędnej analizy i oceny stanu faktycznego podanego przez spółkę, nieprzeprowadzenia kontroli merytorycznej rozstrzygnięcia organu, które zawierało wszechstronną ocenę stanowiska spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Podana została podstawa prawna, wskazane przepisy naruszone przez organ. Stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia jest zgodny z podanym przez spółkę we wniosku. Także sens i cel zapytania spółki i jej stanowiska został oceniony prawidłowo, jak to już zostało wykazane.

1. 4.3. Co do zasady można natomiast zgodzić się z organem w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów głównie art. 14c § 1 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. co do tego, że skoro stanowisko organu co do nieświadczenia przez spółkę usług na rzecz spółki dominującej wyklucza już możliwość stosowania innych przepisów (np. art. 90 ust. 2 i 6 u.p.t.u.), to nie ma potrzeby odnoszenia się przez organ do wyroków sądowoadministracyjnych mających za przedmiot kwestie dotyczące przepisów, które nie będą stosowane w sprawie. Należy nadmienić, że w takiej sytuacji pożądane byłoby jednak zawarcie w interpretacji stwierdzenia co do braku konieczności omawiania tychże wyroków. Jednakże kwestia ta, podnoszona w skardze kasacyjnej, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie mogąc w rezultacie prowadzić do uwzględnienia środka zaskarżenia.

1. 4.4. Podobnie nie mogły spowodować skutku pożądanego przez organ, czyli uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzuty dotyczące naruszenia art. 14a § 1 (błędnie wskazanego jako art. 14a ust. 1), jak i 14b § 5 O.p. poprzez wskazanie ich przez WSA jako mających zastosowanie w sprawie. Z całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji porusza się w rozpoznawanej materii przepisami, które ją regulują. W dwóch tylko miejscach (str. 16 uzasadnienia wyroku) powołuje ww. dwa przepisy, najprawdopodobniej omyłkowo. Omyłki te jednak także nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż nie wywołują żadnych wątpliwości co do istoty stanowiska Sądu.

1. 4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.6. Mimo zawarcia w piśmie pełnomocnika spółki z 18 grudnia 2013 r. wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, brak było podstaw do zasądzenia takich kosztów od organu, gdyż wskazane pismo – z uwagi na niezachowanie terminu z art. 179 P.p.s.a. – nie może być uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną, a pełnomocnik spółki nie wziął udziału w rozprawie kasacyjnej, a tylko te czynności doradcy podatkowego w niniejszym postępowaniu kasacyjnym mogły podlegać wynagrodzeniu – por. art. 205 § 2-4 P.p.s.a. i § 3 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) w powiązaniu z uchwałą NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12.