Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 902/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 548/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] Spółka Jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej w R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r.

1. 1. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Syndyk wskazał, że Sąd Rejonowy P. [...] w P. Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych wydał następujące postanowienia:
2. - z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika P. [...] spółka jawna z siedzibą w R.,
3. - z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika M. K. jako wspólnika P. [...] spółka jawna z siedzibą w R. oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w R. i
4. - z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika A. K. wspólnika P. [...] spółka jawna z siedzibą w R. Następnie, postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. Sąd ten umorzył postępowanie prowadzone wobec A. K. jako wspólnika P. [...] spółka jawna z siedzibą w R. z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania, zgodnie bowiem z art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej – P.u.n), majątek wspólny małżonków M. i A. K. wszedł do masy upadłości M. K., co do której upadłość ogłoszono o 5 dni wcześniej, a podział tego majątku jest niedopuszczalny, a w dniu 5 maja 2014 r. wydał postanowienie o połączeniu celem wspólnego rozpoznania postępowania prowadzonego wobec 1) P. [...]-Spółka jawna z siedzibą w R. oraz 2) M. K. jako wspólnika P. [...] Spółka jawna z siedzibą w R. i jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M.".

Sąd we wszystkich powyższych postępowaniach upadłościowych ustanowił tego samego syndyka.

Przed ogłoszeniem upadłości, P. [...] spółka jawna, prowadziło działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie i konserwowaniu mięsa, produkcji mięsa oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka na gruncie stanowiącym własność jej wspólników (M. i A. K.) wybudowała budynki (zakład), które wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Budowa została zakończona 31 grudnia 2003 r. i w całości została sfinansowana przez Spółkę. Od nakładów na wybudowanie zakładu mięsnego Spółka odliczyła VAT. Nakłady na budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2004 r., tj. po zakończeniu inwestycji i amortyzowane według 2,5% stawki. Do dnia złożenia wniosku budynki te nie zostały w pełni zamortyzowane. Późniejsze wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Grunt, na którym posadowiono przedmiotowe budynki stanowi współwłasność małżeńską i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zakład mięsny został wydzierżawiony przez Spółkę osobie trzeciej w dniu 1 lipca 2013 r., a dzierżawa jest kontynuowana przez syndyka.

Po ogłoszeniu upadłości, do masy upadłości P. [...] spółka jawna weszły więc maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji, a nadto, zgodnie z art. 231 ust. 1 K.c., wierzytelność wobec wspólników o zwrot nakładów na wybudowanie zakładu, która to wierzytelność może być zgłoszona sędziemu komisarzowi.

Natomiast do masy upadłości wspólnika weszła między innymi nieruchomość stanowiąca grunt zabudowany zakładem produkcyjnym.

Zgodnie z art. 316 ust. 1 P.u.n. przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. Syndyk za zgodą sędziego komisarza podejmie próbę sprzedaży wszystkich składników majątku jako całości (tj. gruntu zbudowanego zakładem produkcyjnym, maszyn i urządzeń, wyposażenia). Przy umowie sprzedaży będzie działać zarówno w imieniu jednego jak i drugiego upadłego. Działając w imieniu każdego z upadłych, Syndyk będzie sprzedawać odrębne składniki, to one złożą się na całość jaką jest przedsiębiorstwo i taką całość gospodarczą zakupi ewentualny nabywca. Zgodnie z art. 317 P.u.n., na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą również wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje etc. Z uwagi na treść art. 313 P.u.n. na nabywcę nie przejdą natomiast zobowiązania żadnego z podmiotów, sprzedaż nie będzie także obejmowała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, bowiem służą one zaspakajaniu kosztów postępowania.

W operacie szacunkowym przedsiębiorstwa wycenione zostaną oddzielnie poszczególne składniki majątku (tj. grunt, budynki, maszyny i urządzenia etc.). Środki uzyskane ze sprzedaży wpłyną odpowiednio do mas upadłości wspólnika i Spółki - w zależności od przysługującego prawa własności, do masy upadłości wspólnika proporcjonalnie do wartości nieruchomości, natomiast do masy upadłości Spółki jawnej proporcjonalnie do wartości maszyn i urządzeń stanowiących własność spółki. Zgodnie z art. 215 P.u.n., dla każdego z upadłych sporządzona zostanie odrębna lista wierzytelności oraz plan podziału funduszów masy.

W przypadku, gdyby sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości okazała się niemożliwa, wówczas za zgodą sędziego komisarza prowadzona będzie sprzedaż poszczególnych składników majątku, w tym odrębnie gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i odrębnie - maszyn i urządzeń.

1. 1.2. W związku z powyższym opisem syndyk zadał trzy pytania:
2. 1) Czy sprzedaż składników majątku P. [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej przy równoczesnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami zakładu - przy uwzględnieniu, że poszczególne składniki stanowią własność: wspólnika - grunt i posadowione na nim budynki; spółki - maszyny i urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności, koncesje, licencje, zezwolenia, wierzytelności; można potraktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa i czy w związku z tym sprzedaż ta stanowi czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), tj. nie podlegającą ustawie o VAT i czy w związku z tym sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2). czy w przypadku, gdyby nie znalazła się osoba zainteresowana zakupem całości i syndyk dokonywałby sprzedaży poszczególnych składników majątku różnym nabywcom, a także gdyby własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego okazało się nieprawidłowe, to czy sprzedaż opisanego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

3). czy podatnik ma możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w pytaniu drugim?

1.3. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej – O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku M. K. – Syndyka masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] Spółka Jawna oraz M. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT - w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątku.

Organ podatkowy wskazał, że osoba fizyczna - M. K., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." oraz w Spółce jawnej, której jest wspólnikiem, to odrębne, samoistne i niezależne podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą, będące w rezultacie powyższego w świetle przepisów u.p.t.u. odrębnymi podatnikami. Każdy z tych podmiotów ma obowiązek odrębnego rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży swojego likwidowanego majątku. W rezultacie, nie jest dopuszczalne wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. dla wnioskodawcy wskazanego jako: Syndyk Masy Upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] spółka jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej. Taka interpretacja nie dotyczyłaby indywidualnych spraw poszczególnych podatników VAT (tj. Spółki jawnej oraz M. K. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), a to oznacza, że Syndyk nie jest osobą zainteresowaną w "swojej indywidualnej sprawie", w znaczeniu, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Nie jest on również i nie może być podatnikiem VAT. Z tych względów nie może korzystać z uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.4. Od powyższego postanowienia Syndyk złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie oraz o wydanie wnioskowanej interpretacji. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów: art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-4 i art. 14h O.p.; art. 14b § 1 O.p.; art. 14b § 2 i 3 O.p.; art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1-4 i art. 292 O.p.; art. 14b § 2 i 3 O.p.; art. 121 § 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. oraz art. 155 § 1 w związku z art. 14h O.p.

1.5. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powtórzył, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Również skutki związane z ochroną prawną w związku z udzieleniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, co wynika z art. 14k - 14n O.p. Dlatego, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o jej wydanie mogą być jedynie: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników; osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.; osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki oraz przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Wskazując na powyższe, potwierdził wcześniejsze swoje stanowisko, że skoro w tej sprawie mamy do czynienia z dwoma podatnikami, to reprezentujący je Syndyk nie jest osobą, która może ubiegać się o wydanie interpretacji dotyczących obu tych podmiotów. Z punktu widzenia przepisów u.p.t.u., bez znaczenia dla podmiotowości podatkowej odrębnych podatników VAT pozostaje fakt połączenia postępowań upadłościowych prowadzonych w stosunku M. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i jako wspólnika spółki jawnej. W tym zakresie nie jest dopuszczalne wywodzenie takiego prawa z innych aktów prawnych, w tym, przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. odmawiającego wszczęcia postępowania i zobowiązanie organu do wydania interpretacji prawa podatkowego, a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. 1) art.165a § 1 w związku z art. 14b § 1-4 i art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej i błędnego uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiły przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w następstwie złożonego wniosku;
2. 2) art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że syndyk nie posiada przymiotu podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie i tym samym nie jest legitymowany do wystąpienia z takim wnioskiem, co oznacza w rezultacie błędne przyjęcie, że określony we wniosku stan faktyczny nie rodzi dla wnioskodawcy konsekwencji w sferze stosunków prawnopodatkowych;
3. 3) art. 14b § 2 i 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie syndyka;
4. 4) art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 181, art.191 § 1-4 i art. 292 O.p., poprzez obłędne uznanie, że wydana przez organ w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna wiązałaby organ podatkowy prowadzący ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową pozbawiając go możliwości oceny sytuacji na podstawie zebranego materiału dowodowego i tym samym pozbawiając go kompetencji, które mu przysługują;
5. 5) art. 14b § 2 i 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że syndyk nie był uprawniony do złożenia oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie;
6. 6) art. 121 § 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie syndyka przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez syndyka stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego;,
7. 7) art. 155 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez niewezwanie syndyka do złożenia wyjaśnień w sytuacji powzięcia przez organ jakichkolwiek wątpliwości co do celu jak i uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zarzuty skargi są powieleniem zarzutów podniesionych w odwołaniu i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie
9. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.

Stwierdził, że zaprezentowane w tej sprawie stanowisko Ministra Finansów jest błędne. Wyjaśnił, że z dniem ogłoszenia upadłości, upadli utracili legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast Syndyk, który działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa. Nie zmienia to faktu, że czynności Syndyka wchodzące w zakres zarządu masą upadłości dotyczą upadłego. Syndyk jest stroną postępowania zarówno interpretacyjnego jak i sądowoadministracyjnego.

Sąd wskazał, że powyższe stanowisko wynika z treści przepisów art. 144 ust. 1, art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. art. 144 P.u.n.

Zwrócił także uwagę na to, że celem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest udzielenie wiążącej informacji na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W interesie Syndyka masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] spółki jawnej z siedzibą w R. oraz prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w R. leży uzyskanie wiążącej informacji czy sprzedaż nieruchomości w opisanym stanie faktycznym będzie podlegała VAT. Syndyk we wniosku przedstawił istotne w tym zakresie dane o nieruchomości.

W ocenie Sądu, w świetle art. 14b § 1 O.p., interpretacje indywidualne mogą być wydawane na wniosek tego samego syndyka wyznaczonego do prowadzenia postępowania upadłościowego dla kilku podatników VAT.

Z podanych powodów, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 217, ze zm., dalej – P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej naruszył zasadę wynikającą z art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającej na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;
2. b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a §1 w zw. z art. 14b § 1-4 i art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie że Syndyk Masy Upadłości M. K. jako wspólnik P. [...] Spółka Jawna oraz jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej jest podmiotem zainteresowanym i tym samym jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy błędnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, podczas gdy osoba fizyczna - M. K., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." oraz M. K. - wspólnik spółki jawnej, to odrębne, samoistne i niezależne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą, będące w rezultacie powyższego w świetle przepisów ustawy o VAT odrębnymi podatnikami.
3. c) 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, bez zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; oraz
4. - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 144 ust. 1 P.u.n. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że syndyk masy upadłości odrębnych podatników w świetle przepisów u.p.t.u., jest podmiotem zainteresowanym i tym samym jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa, podczas gdy nie jest możliwe wydanie interpretacji dla podmiotu stanowiącego "połączenie" wspólnika Spółki Jawnej i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Syndyka wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest, czy Syndyk masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] spółka jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej - mógł złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym wskazał na dwie upadłości: jedną - M. K. jako wspólnika P. [...] spółka jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." i drugą - P. [...] spółka jawna.

Syndyk wyjaśnił, w jaki sposób doszło do ogłoszenia upadłości tych podmiotów i opisał ich majątek. Podał, że do masy upadłości M. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i wspólnika Spółki jawnej weszła m.in. nieruchomość stanowiąca grunt zabudowany zakładem produkcyjnym, zaś do masy upadłości Spółki jawnej P. [...], m.in. maszyny i urządzenia stanowiące wyposażenie tego zakładu. Wcześniej Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, korzystała w obu tych majątków jednocześnie.

Syndyk, za zgodą sędziego komisarza, działając zarówno w imieniu jednego jak i drugiego upadłego podejmie próbę sprzedaży wszystkich składników tych majątków jednocześnie. W przypadku, gdyby to nie było możliwe, będzie sprzedawał je oddzielnie.

Syndyk zapytał (w pytaniu 1), czy sprzedając wszystkie składniki razem, czynność tę będzie można potraktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa, czyli czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u., niepodlegająca opodatkowaniu i (w pytaniu 2) czy jeśli dokona oddzielnej sprzedaży gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, to będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.? Trzecie pytanie dotyczy możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Odmawiając wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" organ podatkowy wskazał na dwie kwestie: jedną - związaną z brakiem możliwości występowania przez Syndyka z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej podatników i drugą - z występowaniem w tym wniosku dwóch podatników.

Uchylając oba postanowienia Ministra Finansów wydane w tym przedmiocie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: po pierwsze - wbrew stanowisku organu, po ogłoszeniu upadłości upadły podatnik nie może już występować w swoim imieniu, takie prawo ma jedynie syndyk i po drugie - w rozpoznawanej sprawie, w interesie Syndyka masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] spółki jawnej z siedzibą w R. oraz osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." leży uzyskanie wiążącej informacji, czy sprzedaż nieruchomości w opisanym stanie faktycznym będzie podlegała VAT.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-4 i art. 14h O.p. oraz art. 144 P.u.n. i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów uchybienia tym regulacjom, z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest całkiem czytelne i zawiera w sobie niekonsekwencje, zasadne będzie odnoszenie się do jego treści i zawartych w nich uwag po kolei.

I tak, na początku zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy, po przypomnieniu treści postanowienia wydanego w pierwszej instancji i zarzutów zażalenia poczynił ogólne uwagi dotyczące postępowania interpretacyjnego i podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o interpretacje prawa podatkowego. Podał, że w sytuacji, gdy interpretację wydaje się w odniesieniu do indywidualnych warunków i konkretnego stanu faktycznego, tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej - to może o nią wystąpić jedynie zainteresowany podmiot. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy prawidłowo ocenia on kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.

Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Podsumowując tę część wywodów stwierdził, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1. 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,
2. 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,
3. 3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki i
4. 4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Powyższe wywody, co do zasady, są prawidłowe. Jednak w świetle stanu faktycznego tej sprawy, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, iż wniosek o wydanie interpretacji dotyczy "upadłego" podatnika. Zgodnie natomiast z przepisami art. 144 ust. 1 i 2 P.u.n. wszelkie postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne, dotyczące masy upadłości, mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Zresztą nie tylko w powyższych postępowaniach, ale we wszystkich sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 P.u.n.).

Uznanie, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż to właśnie syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną (co do tego pojęcia - zob. M. Sawczuk, Zdolność procesowa..., s.

75) lub jako podstawienie (substytucja) procesowe (zob. W. Broniewicz, Legitymacja..., s. 51; tenże, Podstawienie..., s. 155; tenże, Stanowisko..., s. 42 i n.). Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, dalej pozostaje upadły. To do niego, do czasu likwidacji – należy masa upadłości (por. Andrzej Jakubecki, Komentarz do art. 144 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, Wyd. LEX).

Nie można zgodzić się z organem, że w rozpoznawanej sprawie powyższe regulacje nie mają zastosowania. W tym zakresie są one przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów prawa podatkowego. Z tego względu zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że Syndyk jest w pełni uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego mającego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, w której istotą jest ukształtowanie obowiązków podatkowych, a które to obowiązki ma wypełniać działając na rzecz i rachunek upadłego / podatnika.

Wracając do treści zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia: Po wskazaniu, kto może zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy stwierdził że M. K. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "M." oraz Spółka jawna, w której jest ona wspólnikiem, są odrębnymi samoistnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność gospodarczą, a zatem odrębnymi podatnikami VAT, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego, każdy z nich ma obowiązek odrębnego rozliczania się w z zakresie podatków. I z tego też względu, Syndyk masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] Spółka Jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej nie mógł wystąpić jednocześnie o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczącej indywidualnych spraw odrębnych podatników VAT, tj. Spółki jawnej oraz M. K. - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M.".

W przypadku każdego z tych podatników występuje bowiem inny stan faktyczny. Kończąc, organ stwierdził, że świetle art. 14b § 1 O.p., interpretacje indywidualne są wydawane na wniosek jednego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, a nie na wniosek kilku podmiotów (podatników VAT), tylko z tego względu, że do prowadzenia postępowania upadłościowego dla tych podmiotów wyznaczono tego samego syndyka.

Powyższa argumentacja jest błędna, albowiem organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności tego konkretnego stanu faktycznego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Przede wszystkim zapomniał, że w przypadku Spółki jawnej, w której M. K. była wspólnikiem i M. K. jako odrębnego przedsiębiorcy doszło do ogłoszenia dwóch upadłości. W dniu 11 grudnia 2013 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika P. [...] spółka jawna, a dniu 12 grudnia 2013 r. następną upadłość - obejmującą likwidację majątku dłużnika M. K. jako wspólnika P. [...] spółka jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M.".

W rozpoznawanej sprawie, wniosek o wydanie interpretacji złożył Syndyk masy upadłości M. K. jako wspólnika P. "[...] spółka jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej. Wbrew stanowisku organu podatkowego – wnioskujący o wydanie interpretacji Syndyk nie występował w imieniu "dwóch podatników" osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i Spółki jawnej.

Gdyby tak było, to jako podmiot składający wniosek wskazałby: Syndyk masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] spółka jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej oraz masy upadłości P. [....] spółka jawna.

Faktem jest, że w stanie faktycznym opisanym przez Syndyka we wniosku o wydanie interpretacji jest mowa o dwóch masach upadłości (co może być na pierwszy rzut oka mylące) - w skład jednej wchodzi nieruchomość stanowiąca m.in. grunt zabudowany zakładem produkcyjnym, a w skład drugiej – m.in. wyposażenie tego zakładu. Jednak, tak przedstawiony stan faktyczny związany jest z pierwszym pytaniem Syndyka: czy sprzedawany majątek z obu mas, można potraktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Syndyk, biorąc pod uwagę, że odpowiedź na to pytanie może być negatywna, w drugim i trzecim pytaniu zapytał już tylko o majątek masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] Spółka Jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej.

Skoro zatem wniosek o wydanie interpretacji złożył Syndyk jednej tylko upadłości, dwa z pytań dotyczą tylko masy tej upadłości, a jedno - możliwości ewentualnej sprzedaży tej masy wraz z inną masą upadłości, to nie można powiedzieć, że wnioskodawca występował w imieniu dwóch upadłych / podatników jednocześnie.

Z treści zarzutów skargi kasacyjnej, podobnie jak z uzasadnienia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego", wynika, że organ podatkowy utożsamia M. K. jako wspólnika P. [...] Spółka jawna z samą Spółką jawną P. [...] Spółka jawna. Nie bierze jednak pod uwagę, że sposób ogłoszenia i prowadzenia upadłości Spółki jawnej i osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która jest jednocześnie jej wspólnikiem - wynika z tego, że spółka jawna jest spółką osobową, przy czym w tej sprawie wspólnikami tej konkretnej Spółki jest małżeństwo posiadające wspólny majątek.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z organem podatkowym, że Syndyk masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] Spółka Jawna oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w upadłości likwidacyjnej nie jest w tej sprawie osobą "zainteresowaną" w uzyskaniu interpretacji, o którą zawnioskował, bo "działa za dwóch podatników".

Z tym zakresie rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji. W interesie Syndyka masy upadłości M. K. jako wspólnika P. [...] spółki jawnej z siedzibą w R. oraz prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. K. "M." w R. leży uzyskanie wiążącej informacji, czy sprzedaż nieruchomości w opisanym stanie faktycznym będzie podlegała VAT. Niewątpliwie skarżący Syndyk jest w tej sprawie osobą zainteresowaną w uzyskaniu takiej interpretacji.

Co do kwestii dotyczącej dwóch mas upadłości (należących do dwóch podatników), organ podatkowy będzie mógł wypowiedzieć się dopiero w wydanej przez siebie interpretacji, zajmując w tym zakresie merytoryczne stanowisko.

Zgodzić się należy natomiast z organem podatkowym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że syndyk może występować z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej kilku podatników VAT.

Możliwość wydania interpretacji na wspólny wniosek, wprowadzona została w art. 14r § 1–6 O.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Wcześniej nie istniała formalnie możliwość złożenia wniosku przez kilka zainteresowanych podmiotów o wydanie interpretacji w tym samym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, w myśl przyjmowanej zasady: jeden zainteresowany wnioskodawca - jedna interpretacja (por. Krzysztof Teszner, Komentarz do art.14(r) ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. Lex).

Jednak, jako że – jak wyżej wskazano – w niniejszej sprawie Syndyk nie złożył wniosku o wydanie interpretacji dla więcej niż jednego podatnika, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się na końcu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, że i on jest chybiony. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest wadliwe. Sąd przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia w sposób, który pozwolił na dokonanie kontroli instancyjnej w tej sprawie. To, że organ podatkowy uważa, że argumentacja Sądu pierwszej instancji nie pozwala mu na zrozumienie powodów, dla których rozstrzygnięcie to jest takie, a nie inne, nie oznacza, że doszło naruszenia tej regulacji.

Z podanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.