Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 534/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] T. [...] spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania wymienionej spółki T., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Za zasadne uznał organ odwoławczy pozbawienie spółki, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), prawa do odliczenia podatku z 23. szt. faktur VAT wystawionych na roboty budowlane przez spółkę z o.o. B. z siedzibą w R., albowiem stwierdzały zdarzenia, które nie były w rzeczywistości przez ten podmiot wykonane. Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków (17.) B. sp. z o.o. miała działać przez swoich podwykonawców: tj. I. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K., G. sp. z o.o. w L., które – jak wynikało z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów – nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" lub (i) dokonywały sprzedaży tzw. "faktur kosztowych". Organ zwrócił uwagę, że B. nie dysponowała potencjałem technicznym, pozwalającym na wykonywanie robót w zakresie, w jakim zostały wystawione faktury, a ponadto jej pracownicy wskazywali inne miejsca wykonywania prac, aniżeli budowy realizowane przez spółkę T..
Wykonywania robót przez spółkę B. nie widzieli kierownicy budów, na których T. realizowała prace na rzecz inwestorów, ani pracownicy tej spółki (T.), a nawet jej wspólnicy, gdyż D. J. spotykał się z przedstawicielem B. - K. C. tylko w sprawie rozliczenia, zaś B. B. nie interesował się tymi pracami, pomimo iż – zgodnie z podziałem obowiązków wspólników – do niego należała piecza nad wykonywaniem robót. Za przyjęciem fikcyjności faktur przemawiał też wskazywany przez stronę sposób zapłaty, praktycznie w całości – gotówkowy przy należności z tytułu faktur przekraczającej wysokość 1.000.000 zł. Brak zainteresowania wykonawstwem ze strony wspólników uzasadniał tezę o barku staranności w kontaktach z B. oraz o braku dobrej wiary w zakresie odliczenia podatku wynikającego z podważonych faktur.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka T. zarzuciła, że ustalenia odnośnie nierzetelności faktur B. były nieprawidłowe, gdyż materiały na które organ się powołał nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie braku wykonania usług przez B.. Natomiast zaoferowane przez spółkę dowody (umowy-zlecenia, protokoły odbioru robót, oraz wystawione przez stronę faktury), przeczą przyjętym przez organy tezom i jednoznacznie potwierdzają, że spółka T. faktycznie zakupiła od B. przedmiotowe usługi budowlane. Sam fakt uczestnictwa spółki B. w procederze obrotu pustymi fakturami nie podważa tego, że przedmiotowe faktury były zgodne z rzeczywistością.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. uznał, że była nieuzasadniona.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia, albowiem ocena materiału dowodowego uzasadnia stanowisko, że sporne faktury wystawione dla skarżącej przez spółkę B. nie odzwierciedlają rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, nie zostały na rzecz skarżącej wykonane przez tę spółkę (B.). Trafnie też organy przyjęły, że nawet gdyby uznać, że skarżący nie wiedzieli o tym, że faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistości, to nie można uznać, że działali w dobrej wierze, to jest, że podjęli wszelkie działania, jakich można od nich w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyli nie wiążą się z oszustwem w zakresie VAT.
Na powyższy wyrok spółka T. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania;
- 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie oraz brak uwzględnienia działania podatnika w dobrej wierze;
- 3) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego świadczenia usług oraz brak uwzględnienia działania podatnika w dobrej wierze;
- 4) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez uznanie ewidencji nabyć VAT za miesiące od października do grudnia 2008 r. za nierzetelną w części zaewidencjonowania podatku naliczonego.
Ponadto skarżąca wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 120, art. 121 § 1 i § 2, art 180 § 1, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie niektórych dowodów świadczących na korzyść podatnika;
- 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art 188 oraz art.191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o przestępczych działaniach kontrahenta;
- 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych.
Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uznać trzeba, że są nieuzasadnione.
W ich ramach spółka zarzuca naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 193 O.p., stwierdzając przede wszystkim, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób pełny, jak również, że nie oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 tej ustawy stanowi zaś, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać, organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.
Gdy chodzi o wytykane przez stronę błędy na etapie gromadzenia materiału dowodowego, to spółka wskazała na jedną konkretną okoliczność, a mianowicie brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. C., prezesa zarządu spółki B.. Zawodowy pełnomocnik - doradca podatkowy (autor skargi kasacyjnej) wyraźnie w tym kontekście zaznaczył, że owo zaniechanie doprowadziło do naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Wymaga to podkreślenia, gdyż w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wymieniła przepis art. 188 O.p. dotyczący przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, do którego jednak nie sformułowała uzasadnienia, gdyż nie wskazała żadnego dowodu, który objęłaby żądaniem jego przeprowadzenia, a który zostałby załatwiony odmownie, albo pozostawiony bez ustosunkowania się organu. Także w aktach sprawy brak jest wniosku strony o przeprowadzenie dowodu wraz z uzasadnieniem wskazującym tezę, na którą dowód należałoby przeprowadzić.
Powyższe oznacza, że podniesioną kwestię braku przesłuchania K. C. można oceniać jedynie w kontekście wyróżnionych przez pełnomocnika przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Jednakże ocena ta nie pozwala uznać, ze doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnotować trzeba, że do akt postępowania podatkowego został włączony (postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 grudnia 2015 r.) odpis protokołu przesłuchania K. C. z dnia 19 lipca 2013 r., gdzie świadek zasadniczo potwierdzał zgodność z rzeczywistością otrzymanych i wystawionych przez spółkę B. faktur, natomiast nie potrafił podać konkretów co do przebiegu transakcji.
Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., albowiem wskazano tam, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak z tego wynika, przepis art. 181 § 1 O.p. wyraźnie ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów, a w konsekwencji zaliczenie w poczet dowodów protokołu (odpisu protokołu) przesłuchania świadka w innym postępowaniu, zamiast bezpośredniego przesłuchania w niniejszej sprawie, nie może być postrzegane jako niezgodne z prawem i utożsamiane z niekompletnością materiału dowodowego, czy też naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.).
Analiza argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, ze zasadnicza niezgoda pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi, dotyczy oceny materiału dowodowego i wyprowadzonych z tego wniosków.
Stosownie do wskazanego powyżej znaczenia zasady swobodnej oceny dowodów, twierdzenie skarżącej spółki, iż organ podatkowy naruszył przywołaną zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. wymagałoby wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, natomiast nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Skarżąca Strona nie wykazała, ażeby organy oraz kontrolujący ich decyzje Sąd pierwszej instancji, naruszyli art. 191 O.p. (Sąd w związku z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). O wyniku sprawy zadecydowały ustalenia, że wystawca faktur - spółka B. nie wykonała (samodzielnie bądź przy pomocy podwykonawców) spornych usług, a także, iż spółka T. nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem.
Z materiałów dotyczących podmiotów, od których B. posiadała faktury i którymi miała się posługiwać przy świadczeniu usług na rzecz skarżącej (firmy: G. sp. z o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o.) wynikało, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz zajmowały się wystawianiem tak zwanych pustych faktur. Okoliczności te potwierdzały decyzje podatkowe wydane wobec spółek X. oraz G., a także zeznania świadków i podejrzanych: J. D., G. G., R. A. i F. Z. R. A., wskazywany przez świadków jako osoba kierująca oszukańczym procederem zeznał do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 21 kwietnia 2014 r., że porozumiał się z K. C. (prezesem zarządu spółki B.), iż będzie na rzecz jego firm ("którymi on kieruje") wystawiać faktury dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Ponadto organy zwróciły uwagę na zeznania pracowników spółki B., którzy zeznając o miejscach, w jakich wykonywali roboty budowlane (bądź brali udział w odbiorach), nie wskazywali inwestycji realizowanych przez skarżącą. Wykonywania robót przez osoby ze strony spółek: B., G., A., I., czy X., nie potwierdzili pracownicy skarżącej, nie wiedząc, że T. podzlecała roboty, bądź też nie kojarząc żadnej z firm podwykonawczych. Co więcej, robotników wykonujących ze strony B. zafakturowane roboty nie widzieli wspólnicy T.: B. B. i D. J. Zwrócić też trzeba uwagę, że D. J. do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 września 2013 r. podał, że po zleceniu robót spółce B. nie kontrolował robót, natomiast roboty te odbierane były przez majstrów na budowach z firm M., L., E., E. Tymczasem przesłuchani kierownicy budów (inspektor nadzoru) w osobach: T. W., B. S., W. R. i S. K., nie potrafili potwierdzić wykonawstwa przez firmę B. na budowach, które prowadzili (nadzorowali). Wprawdzie świadek R. O. (z tej grupy) stwierdził, że słyszał nazwę "B.", to jednak nie miał pewności, w jakich okolicznościach mógł spotkać tę firmę.
W świetle przedstawionych okoliczności, nie można było zasadnie utrzymywać, że stanowisko, iż B. nie wykonywała usług na rzecz skarżącej, jest nielogiczne, czy też sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Posłużenie się przez spółkę B. fikcyjnymi fakturami nabycia usług, które miałyby być odsprzedane na rzecz skarżącej, w powiązaniu z brakiem potwierdzenia przez osoby biorące udział w procesie budowlanym, faktycznego wykonawstwa ze strony wystawcy faktur (bezpośrednio i pośrednio), nie pozwalało przyjąć, że B. jednak zafakturowane usługi wykonała, tym bardziej przy uwzględnieniu znacznej wartości usług - ponad 1.000.000 zł, co obrazuje skalę przedsięwzięć, jaka nie mogła pozostać niezauważona.
Oceny organów nie mogły podważyć dowody, na które wskazuje się w skardze kasacyjnej, to jest zlecenia robót, faktury wystawione przez firmę B., protokoły odbioru (podpisane przez K. C. oraz D. J.), potwierdzenia zapłaty gotówką, czy dowód przelewu bankowego. W zderzeniu z powyżej przedstawionymi okolicznościami dowody te zasadnie zostały ocenione jako nie poświadczające rzeczywistego wykonania usług przez spółkę B., gdyż mają wtórny charakter w stosunku do faktycznego wykonawstwa (w tym wykonania przez określony podmiot) oraz – co słusznie uwypuklił Sąd pierwszej instancji – wytworzone zostały z udziałem tych samych osób.
Nie można było także stwierdzić, że z naruszeniem art. 191 O.p. oceniono, iż spółka T. nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Przemawia za tym aprobata gotówkowej formy zapłaty oraz brak zainteresowania przebiegiem prac. Należy przypomnieć, że jak wynikało z zeznań, wspólnik B. B. pomimo, iż miał pilnować aby wszystkie prace na budowach przebiegały zgodnie z harmonogramem, nie interesował się przebiegiem transakcji (w tym robót) ze spółką B., zaś drugi ze wspólników D. J. swoje kontakty w tym zakresie ograniczył do spotkań z K. C. (najczęściej w siedzibie firmy B.) w celu udzielenia zlecenia, odbioru faktury, przekazania pieniędzy i podpisania protokołów odbioru robót. Wspólnicy pozbawili się wiedzy na temat przebiegu robót oraz tego, kto je faktycznie wykonuje, akceptując - ryzykowną w powszechnym odbiorze - gotówkową formę zapłaty znacznych kwot pieniężnych.
Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 193 O.p., albowiem skarżąca nie wskazała, które paragrafy tego artykuł zostały naruszone.
Ponieważ stronie skarżącej nie udało się zakwestionować stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, przeto nie można było również podzielić zarzutów nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji omówionego stanu faktycznego pod normę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ów, określając przypadek w jakim posiadanie faktury nie daje prawa do odliczenia podatku zawartego w jej treści, stanowi ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., według którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nieistotnych w tej sprawie wyjątków).
Unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację zasady wyrażonej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącej, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro wykazano w sprawie podatkowej, że B. nie wykonała usług na rzecz skarżącej strony, to niezasadne było odliczenie podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.