Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 879/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W decyzji z dnia 25 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 363 zł do przeniesienia na następny okres przeliczeniowy za czerwiec 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 43 385 zł na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177,poz. 1054 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli uznał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,że faktury VAT wystawione przez firmę "I." P. P. dla "P." P. D. w związku z kontraktem z dnia 10 września 2007 r. oraz faktury VAT wystawione przez "P." P. D. dla " I." P. P. w związku z umową handlową z dnia 19 września 2007 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził m.in., że przedstawione przez skarżącego dowody w postaci tzw. materiałów roboczych (zgromadzonych w 16 teczkach), a także notatka dotycząca ustaleń końcowych i korespondencja mailowa nie potwierdzają w żaden sposób, że odnoszą się one do realizacji umowy z dnia 10 września 2007 r. Organ wskazał, że zgromadzone materiały to ogólnodostępne, stanowiące wydruki komputerowe zawierające dane z KRS, sprawozdania finansowe różnych firm, broszury handlowe, które nie stanowią dowodu, że firma "I." realizowała ww. umowę, tj. monitorowała wybrane segmenty rynku suplementów diety i zbierała strategiczne informacje dla podatnika.
Stwierdzono również, że analiza przepływu środków pieniężnych z konta P.P. na konta skarżącego, a także z kont skarżącego na konto P. P. dowodzi, że taki schemat postępowania miał wyłącznie na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości były fikcyjne. Odnośnie umowy zawartej w dniu 19 września 2007 r. organ wskazał, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim wskazano, że umowa handlowa w sposób precyzyjny zobowiązywała zleceniobiorcę do działań mających na celu rozwój działalności zleceniodawcy w dziedzinie projektowo-budowlanej oraz w zakresie działalności agencji reklamowej, co oznacza, iż miał on poszukiwać potencjalnych odbiorców towarów i usług zleceniodawcy i reprezentował go w pierwszych etapach zawierania transakcji. Z powyższego wywiedziono, że umowa zobowiązywała zleceniobiorcę do realizacji określonej czynności i w żaden sposób nie wskazywała na jej fakultatywny charakter.
Ponadto w ocenie organu umowa precyzyjnie określała, że strony wspólnie dokonają oszacowania wtedy, gdy zleceniobiorca pozyska klienta. Zdaniem organu, skoro zleceniobiorca nie pozyskał klientów, to dokonanie oszacowania w żaden sposób nie było możliwe, a tym samym postanowienia umowy nie zostały zrealizowane. Podniesiono, że powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w toku czynności przeprowadzonych u kontrahentów firmy "I.", którzy oświadczyli, że nie współpracowali z firmą "P.", a kontakty z firmą "I." nawiązywali w inny sposób (np. poprzez osoby trzecie, na podstawie polecenia).
Mając na względzie powyższe, organ I instancji odmówił wiarygodności raportom oszacowania i wyceny załączonym do kwestionowanych faktur, stwierdzając, że firma "P." nie pośredniczyła w kontaktach z firmą "I." i tym samym nie pozyskała w ramach umowy z dnia 19 września 2007 r. klientów.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazując, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo dokonano na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznał za uzasadnioną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "I." P. P. oraz określenie za czerwiec 2008 r. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, a to w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur VAT na rzecz firmy "I." P. P., które nie dokumentują rzeczywistości wykonanych usług.
W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym,
- - prawa procesowego poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, w tym art. 120- 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 - 193 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej O.p.,
- - art. 2, art. 7 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,
- - art. 167 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
- - wydanie decyzji bez podstawy prawnej - w części dotyczącej określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT - z uwagi na art. 108 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne orzeczenie o kwocie podatku od towarów i usług do zapłaty, z uwagi na fakt, iż przepisy O.p. nie przewidują możliwości wydania w tym wypadku takiej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalanie skargi.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, że prawidłowa jest dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego. Organy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawiły przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi, a zatem nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego.
W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów, pozwalających stwierdzić bez najmniejszych wątpliwości, że wraz z P. P. jako strony wzajemnych kontraktów i umów, podjęto czynności świadczące o wykonaniu obowiązków umownych, co uzasadniało wystawienie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, ocena ta jest skrupulatna, wnikliwa i należycie uzasadniona. Sąd wskazał, że organy w sposób niewątpliwy wykazały brak ekonomicznego uzasadnienia zawarcia kontraktu z dnia 10 września 2007 r.
Nadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że w okolicznościach sprawy, należy wyeliminować podatek należny z tego rozliczenia przez określenie podatku do zapłaty w takiej samej wysokości na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj.
a) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem ww. Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu ww. wyroku w sprawie nieuczciwymi, nierzetelnymi procedurami sądowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności dopuścił jako zgodne z prawem dowody, które zostały zebrane w sposób uniemożliwiający stronie czynny udział;
b) art. 84 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej jako rażące naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwala na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;
c) art. 45 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, w związku z przepisami art. 50 P.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma interes prawny w związku z przepisami art. 132 P.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem;
d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.);
e) art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
f) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 zgodnie z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.);
g) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowych orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.);
h) art. 134 P.p.s.a. obligujących ww. Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem ww. Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową sądu pierwszej instancji;
i) art. 134 w zw. z art. 174 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. obligujących ww. Sąd do uchylenia decyzji jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie potwierdził bezsprzecznie braku wykonania usług, co uniemożliwiło w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej na podstawie tego przepisu.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zobowiązującymi sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a., przez niewydajnie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej przed organem podatkowym;
4) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 113 § 1 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy ww. Sąd nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał dokładnie treści podważanych umów, z których nie wynikały skutki jakich domagał się Dyrektor Izby Skarbowej w P..
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty, zważywszy iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych w sprawie.
Sąd ten bowiem dokonał szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy wskazanych przepisów O.p. W szczególności w ocenie tego materiału Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, zwracając przy tym uwagę na rażącą niewspółmierność zastrzeżonego przez strony wynagrodzenia w kwocie 1.000.000 zł, ze względu na zakres usług i przestawiony przez skarżącego materiał roboczy w postaci 16 teczek w skład, których znajdowała się m.in. notatka dotycząca ustaleń końcowych i korespondencja emailowa. Zasadnie przyjął, że materiał ten nie dowodzi wykonania podpisanego kontraktu jak i efektu finalnego, w postaci wykonanej usługi zgodnie z kontraktem, a zatem organy podatkowe trafnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza realizacji kontraktu z dnia 10 września 2007 roku.
Prawidłowo też Sąd ocenił, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącego potwierdza, że należności pieniężne będące przedmiotem analizowanych operacji w efekcie finalnym wróciły na rachunek firmy P. P. (I.), uzasadnia wniosek, że obrany schemat postępowania w zakresie dokonanych przelewów, miał wyłącznie na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca.
Trafna jest też ocena Sądu, że zgromadzone w sprawie dowody, nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżący wykonał usługi na rzecz P. P., których celem był rozwój działalności firmy P. P. (I.). Wystawione więc przez skarżącego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji w związku z czym z tego tytułu nie powstał obrót, ani podatek należny.
Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty wobec drugiej umowy z dnia 19 września 2007 r. bowiem organy trafnie uznały, że zgromadzone w sprawie dowody, nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżący wykonał usługi na rzecz P. P., których celem był rozwój działalności firmy P. P. (I.).
O fakcie dokonania czynności przez skarżącego nie może świadczyć samo wystawienie faktur VAT, nie potwierdzają także twierdzeń skarżącego dołączone do faktur protokoły oszacowania i wyceny kontraktów handlowych, skoro z czynności organów podjętych w toku postępowania podatkowego wynika bezspornie, że transakcje handlowe nawiązane z P. P. przez podmioty wskazane w raportach, nie były efektem działań skarżącego. Nie ma też dowodów na to, aby skarżący w jakikolwiek sposób przyczynił się do nawiązania przez P. P. współpracy z tymi podmiotami.
Ustalone fakty dotyczące okoliczności m.in. zawarcia i realizacji umowy z dnia 19 września 2007 r., uzasadniały zastosowanie w sprawie regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VA, zważywszy, że w sytuacji, gdy nie doszło do realizacji usług przez skarżącego na rzecz P. P., to tym samym wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. W świetle powyższego ocena Sądu I instancji jest zasadna, Sąd ten uznał stanowisko organów podatkowych, że należy wyeliminować podatek należny z tego rozliczenia przez określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśniając przy tym, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego, który kwestionuje stosowanie tego trybu. Zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wyklucza także fakt zapłacenia podatku wykazanego w deklaracji VAT – 7, jak też takich wniosków nie uzasadnia prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, którego treść, jak stwierdził Sąd, jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.
Sąd przywiązując szczególną uwagę do wynikających z orzecznictwa poglądów i powołując się na nie dokonał wyjaśnienia i oceny zasad obowiązujących w zakresie prawa postępowania stosowanych w niniejszej sprawie. Zasady te, jak prawidłowo ocenił, nie zostały przez organy naruszone.
Ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni uprawniał do odpowiedniego zastosowania przepisów prawa materialnego w związku z czym Sąd pierwszej instancji uznał jego subsumcję pod wskazane przez kasatora normy za prawidłową.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji w kwestii bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze, następnie ponowionych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym także naruszenia norm konstytucyjnych, mających znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy z punktu widzenia dokonanych ocen.
Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.