Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 913/19

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 35/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – S. s.c. w B., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ("Dyrektor IAS") z 30 listopada 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ("Naczelnik US") z 7 września 2018 r., przedłużające do 28 grudnia 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 208.771 zł.

WSA zaznaczył, że zagadnienie prawidłowości przedłużania terminów zwrotu zostało już pośrednio rozstrzygnięte wyrokiem o sygn. akt I SAB/Bk 11/18 (utrzymanym w mocy wyrokiem o sygn. I FSK 106/19), dotyczącym bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku. Podtrzymał stanowisko zajęte w tych wyrokach.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/16, WSA jako błędne ocenił przekonanie Skarżącej, że z uwagi na zakończenie trybu postępowania (kontroli podatkowej), w ramach którego Naczelnik US wydał postanowienie z 27 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu zwrotu podatku do 28 września 2018 r., brak było podstaw prawnych do wstrzymania tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu do 28 września 2018 r. nie wymagało wydania ponownego postanowienia w tym przedmiocie tylko dlatego, że zmienił się tryb weryfikacji rozliczeń podatkowych i wszczęto postępowanie podatkowe.

WSA wyjaśnił, iż obecnie za utrwalone należy uznać zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. WSA przyjął jednak argument organu, że wydanie postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. i jego doręczenie 2 maja 2018 r. (po terminie, do którego przedłużono termin zwrotu na mocy postanowienia z 22 grudnia 2017 r.) wynikało z niejednolitego orzecznictwa sądowego, a wiedzę o ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uzyskał już po dacie tego postanowienia. Doręczenie postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. po upływie terminu zwrotu (30 kwietnia 2018 r.), nie spowodowało, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego.

Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Wydane postanowienia nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego i są wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku.

1. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) – dalej "u.p.t.u." w zw. z art. 211 i art. 212 i art. 219 w zw. z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) – dalej "O.p.", przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania przez organ, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez ten Sąd przedłużenia terminu dokonania zwrotu "wydane po 30 kwietnia 2018 r., w tym Postanowieniem I instancji", podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznać, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym aby mogło wywołać skutki prawne musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu, w konsekwencji czego wszelkie późniejsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku od towarów i usług należy uznać za bezskuteczne.
3. 2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
4. 2.2.1. art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia organu poprzez przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego skutecznego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po 30 kwietnia 2018 r., a więc po terminie do którego zostało dokonane poprzednie przedłużenie przez organ, a w konsekwencji również postanowienie pierwszej instancji, utrzymane w mocy zaskarżonym wyrokiem oraz postanowieniem drugiej instancji nie mogło wywołać skutków prawnych;
5. 2.2.2. art. 151 w zw. z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w konsekwencji braku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności wydanego postanowienia z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania podatkowego w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie oraz brak wykroczenia poza granice zarzutów przedstawionych w skardze z 2 stycznia 2019 r., podczas gdy dokładna analiza przedmiotowej sprawy doprowadziłaby WSA do wniosku, że postanowienie z 27 kwietnia 2018 r. nie zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, a więc nie weszło do obrotu prawnego w konsekwencji czego pozostałe postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku należy uznać za bezskuteczne;
6. 2.2.3. art. 171 w zw. z art. 170 i art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, iż wyrok WSA wydany w sprawie dotyczącej bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku sygn. akt I SAB/Bk 11/18, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. I FSK 106/19, powoduje, iż w niniejszym postępowaniu nie jest możliwe weryfikowanie poprawności wydania przez organ pierwszej instancji postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji nie jest możliwe stwierdzenie nieprawidłowego wydania postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na brak wejścia do obrotu prawnego postanowienia tegoż organu z 27 kwietnia 2018 r., a w konsekwencji oddalenie skargi.
7. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
8. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. 4.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
10. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.
11. 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej jest niezasadna.
12. 4.4. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową i jeżeli łącznie spełnione zostaną określone tym przepisem warunki, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Chybiony jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 211, art. 212 i art. 219 w związku z art. 280 O.p., polegającej na przyjęciu, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania przez organ podatkowy (pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia).

Sąd pierwszej instancji wykładni takiej bowiem nie dokonał – nie wyraził powyższego poglądu przypisanego mu przez autora skargi kasacyjnej. Przeciwnie, odwołał się do wydanego w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym zajęto stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. WSA stwierdził, iż stanowisko to jest obecnie utrwalone w orzecznictwie sądowym.

Błędna wykładnia sprowadza się do mylnego zrozumienia treści przepisu, niewłaściwego odczytania jego dyspozycji lub sankcji.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje tak rozumianej błędnej wykładni art. 211, art. 212 i art. 219 w związku z art. 280 O.p., a zatem przepisów procesowych, z których pierwszy nakazuje organowi podatkowemu doręczyć podatnikowi decyzję, drugi stanowi o związaniu organu wydaną decyzją z chwilą jej doręczenia, a zgodnie z trzecim przepisy poprzednie znajdują zastosowanie do postanowień.

Wbrew Skarżącej, art. 280 O.p. nie stanowi o stosowaniu do postanowień art. 211 i art. 212 O.p. (s. 9 skargi kasacyjnej), a wskazuje przepisy Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do czynności sprawdzających, wśród których znajdują się również przepisy o postanowieniach.

W gruncie rzeczy art. 211, art. 212, art. 219 i art. 280 O.p. to przepisy o charakterze procesowym, do których odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 na poparcie zajętego w tym wyroku, przytoczonego wyżej stanowiska, którego trafności Sąd pierwszej instancji nie kwestionował. Nie czyni tego również Skład orzekający w niniejszej sprawie, zgadzając się z poglądem, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostaje przedłużony, jeżeli postanowienie o przedłużeniu tego terminu doręczono zanim termin ten upłynął.

Za wyraz błędnej wykładni prawa materialnego nie może być poczytana kwestionowana przez Skarżącą wypowiedź Sądu pierwszej instancji o akceptacji argumentu Dyrektora IAS, że wydanie i doręczenie postanowienia Naczelnika US z 27 kwietnia 2018 r. wynikało z braku wiedzy o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/15. Wypowiedź ta nie dotyczy bowiem znaczenia (rozumienia) przepisów prawa, a przy tym odnosiła się do postanowienia, które nie zostało wydane w granicach rozpoznanej sprawy (o których niżej) i w istocie była zbędna. Zamieszczenie tej wypowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie czyni jednak zasadnym zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

4.5. Pogląd o doręczeniu postanowienia jako warunku skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, Skarżąca odnosi wprost do postanowienia Naczelnika US z 27 kwietnia 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 września 2018 r. (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Postanowienie to doręczone zostało Skarżącej 2 maja 2018 r., a termin zwrotu wyznaczony poprzednim postanowieniem Naczelnika US z 22 grudnia 2017 r. upływał 30 kwietnia 2018 r.

Zdaniem Skarżącej "Nie budzi więc wątpliwości, że termin wyznaczony postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018 roku nie został skutecznie przedłużony, a więc wszelkie postanowienia o przedłużeniu jakie zostały wydane przez Organ po 30 kwietnia 2018 roku należy uznać za bezskuteczne. Organ natomiast jest zobowiązany do dokonania zwrotu podatku od dnia 1 maja 2018 roku".

1. 4.6. Postanowienie Naczelnika US z 27 kwietnia 2018 r. nie zostało przez Skarżącą zaskarżone i stało się ostateczne.

Należy odróżnić samo doręczenie postanowienia podatnikowi i tym samym jego wprowadzenie do obrotu prawnego, od skutków, jakie wynikają z niedoręczenia tego postanowienia w określonym terminie.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "doręczenie postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. po upływie terminu zwrotu do dnia 30 kwietnia 2018 r., nie spowodowało, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego."

Funkcjonowanie postanowienia w obrocie prawnym oznacza zaś, iż należy uwzględnić zawarte w tym postanowieniu rozstrzygnięcie, co na gruncie rozpoznanej sprawy sprowadza się do tego, że oceniając prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z 7 września 2018 r. należy mieć na względzie, że termin ten, określony postanowieniem z 27 kwietnia 2018 r., upływał 28 września 2018 r.

Konkluzja taka wynika również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 106/19, wydanym w sprawie Skarżącej, której przedmiotem była bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. W wyroku tym, odnosząc się analogicznych jak w podniesione w niniejszej sprawie zarzutów bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z mocy postanowienia z 27 kwietnia 2018 r., jako doręczonego po 30 kwietnia 2018 r., stwierdzono bowiem, że "wskazane postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z 27 kwietnia 2018 r. nie zostało zaskarżone (k. 22 i n. akt adm.). A zatem na dzień zamknięcia rozprawy, który jest uwzględniany przy ocenie stanu bezczynności, funkcjonowało w obrocie prawnym orzeczenie, które przedłużało zwrot różnicy podatku. Okoliczność ta musi być uwzględniana przy ocenie stanu bezczynności organu w sprawie, (...)".

Podkreślić należy więc raz jeszcze, że postanowienie Naczelnika US z 27 kwietnia 2018 r. istniało w obrocie prawnym w dacie wydania postanowień przez organy obu instancji oraz wciąż pozostaje w obrocie prawnym. Co istotne, nie stanowi ono przedmiotu zaskarżenia w rozpoznanej sprawie, wszczętej skargą Skarżącej na postanowienie Dyrektora IAS z 30 listopada 2018 r., poprzedzone postanowieniem Naczelnika US z 7 września 2018 r.

4.7. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 149 § 1 pkt 1) P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. (pkt 2.2.1. niniejszego uzasadnienia).

Także ten zarzut sprowadza się bowiem do przypisania Sądowi pierwszej instancji wykładni art. 87 ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., której to wykładni Sąd ten nie dokonał i nie prezentował w zaskarżonym wyroku, a także niewłaściwego zastosowania "norm regulujących wejście postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego", co – zdaniem Skarżącej – powodowało, że skutków prawnych nie mogło wywołać również wydane w tej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem.

Wadliwość wydanych w rozpoznanej sprawie postanowień organów podatkowych Skarżąca wywodzi zatem z wadliwości postanowienia Naczelnika US z 27 kwietnia 2018 r. Jednakże, jak już wskazano, postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym, a kontrola jego legalności wykracza poza granice rozpoznanej sprawy. Skarżąca nie wskazała żadnych innych powodów, dla których wydane w tej sprawie postanowienia organów podatkowych Sąd pierwszej instancji powinien był uznać za wydane z naruszeniem prawa, w szczególności zaś nie zakwestionowała merytorycznej zasadności tych postanowień.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że postanowienie Naczelnika US z 7 września 2018 r. o przedłużeniu do 28 grudnia 2018 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., utrzymane w mocy zaskarżonym w rozpoznanej sprawie postanowieniem Dyrektora IAS z 30 listopada 2018 r., doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 12 września 2018 r., co wynika ze znajdującego się w aktach podatkowych potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej to postanowienie (k. 78). Doręczenie postanowienia nastąpiło zatem przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z 27 kwietnia 2018 r.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca powtórzyła argumentację o braku skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doręczonego po upływie terminu, w którym zwrot ten powinien nastąpić, a wynikającego z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. lub wcześniejszego postanowienia organu podatkowego w tym przedmiocie.

Ponadto podniosła, że "Z uwagi na bezskuteczne przedłużenia terminu zwrotu, od dnia 1 maja 2018 r. Naczelnik zobowiązany jest do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskowanym przez podatnika, co najmniej od dnia 1 maja 2018 roku", a dalej stwierdziła "Należy więc uznać, iż Naczelnik od dnia 1 maja 2018 roku pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika do zwrotu w deklaracji podatkowej za marzec 2017 roku".

Argumentacja ta nie przystaje do przedmiotu tej sprawy. Nie jest nim bowiem bezczynność Naczelnika US do dokonaniu zwrotu. Konsekwentnie, nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1) P.p.s.a., ponieważ przepis ten stanowi podstawę rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej (w tym organy podatkowe). Skarżąca zaś wniosła skargę na postanowienie, a zatem na akt wydany przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności zarzutów naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 i art. art. 218 O.p., ponieważ zarzutów tych w ogóle nie uzasadniono. Przepisy te wskazano jedynie w treści omawianego zarzutu w "zbitce" z innymi przepisami. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Skoro zaś Skarżąca nie wykazała, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z 30 listopada 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 7 września 2019 r. wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, uznać należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę.

4.8. Naruszenia art. 151 w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. Skarżąca upatruje w oddaleniu skargi jako konsekwencji braku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności wydanego postanowienia z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania podatkowego w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie oraz braku wykroczenia poza granice zarzutów podniesionych w skardze (pkt 2.2.2. niniejszego uzasadnienia).

Zdaniem Skarżącej ocena taka, gdyby została dokonana, doprowadziłaby Sąd pierwszej instancji do wniosku, że postanowienie z 27 kwietnia 2018 r. nie zostało prawidłowo doręczone, a więc nie weszło do obrotu prawnego.

Zaznaczyć należy, że zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. sformułowany został nieprawidłowo, jako że przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), z których każda zawiera inną treść normatywną, a żadnej z tych jednostek nie wskazał autor skargi kasacyjnej. Zważywszy jednak, że uzasadniając ten zarzut przytoczono treść art. 134 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut dotyczy tak skonkretyzowanego przepisu.

Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA].

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi.

Tymczasem uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. podniesiono, że "Sąd na gruncie niniejszej sprawy wyjątkowo pobieżnie rozpatrzył zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące przekroczenia terminu prawa materialnego przez Organ. Znaczącą część wyroku natomiast stanowią rozważania dotyczące pobocznego zarzutu, jaki został podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej, który wynikał z ostrożności procesowej i dotyczył zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu VAT w związku z zakończeniem kontroli podatkowej".

Uzasadnienie zarzutu nie przystaje zatem do regulacji zawartej w art. 134 § 1 P.p.s.a. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymagało podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze na postanowienie Dyrektora IAS, doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając niejako "z urzędu". Zamiast tego zarzucono, że WSA nie rozpatrzył w sposób dostatecznych tych zarzutów, które w skardze na postanowienie zostały postawione.

Kolejnym argumentem Skarżącej było stwierdzenie, iż "Niewątpliwym jest że gdyby Sąd I instancji zastosował art. 134 p.p.s.a. i wykroczył poza granie zaskarżenia niniejszej sprawy, to dostrzegłby naruszenia przepisów prawa jakich dopuścił się Organ I i II instancji w związku z opisanymi wyżej naruszeniami. Wówczas na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchyliłby postanowienie z dnia 27 kwietnia 2018 roku oraz wszelkie późniejsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT".

Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora IAS z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do 28 grudnia 2018 r., wnosząc przy tym o rozważenie możliwości uchylenia przez WSA również postanowienia organu pierwszej instancji.

Natomiast postanowienie Naczelnika US z 27 kwietnia 2018 r. podlegało odrębnemu zaskarżeniu tak, jak pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego. Jak już wskazano, Skarżąca postanowienia tego nie zaskarżyła i pozostaje ono w obrocie prawnym, że skutkami opisanymi wyżej.

Zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r. sygn. akt II OSK 2746/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie.

Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku z innych względów. Przepis ten przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 205/18; z 10 lipca 2018 r. sygn. akt I OSK 2093/16).

Ponadto, art. 135 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie podjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 568/16).

4.9. Naruszenia art. 171 w związku z art. 170 i art. 151 P.p.s.a. Skarżąca upatruje w niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że prawomocny wyrok wydany w sprawie dotyczącej bezczynności Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku uniemożliwia w rozpoznanej sprawie weryfikację poprawności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stwierdzenie nieprawidłowego wydania postanowienia Naczelnika US z uwagi na to, że postanowienie tegoż organu z 27 kwietnia 2018 r. nie weszło do obrotu prawnego, a w konsekwencji oddalenie skargi (pkt 2.2.3. niniejszego postanowienia).

Stosownie do art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepis art. 171 P.p.s.a stanowi natomiast, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 106/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej wniesioną od wyroku WSA z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 11/18, oddalającego skargę na bezczynność Naczelnika US w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że wyroki te nie rozstrzygały o poprawności lub braku poprawności skierowanych do Skarżącej postanowień o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu. W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że przedmiot sprawy, w której orzekał (bezczynność) wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego, a w związku z tym w sprawie tej nie mogą być skuteczne zarzuty podważające prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Tym niemniej, pomimo stwierdzenia, że zagadnienie prawidłowości przedłużania terminów zwrotu zostało już pośrednio rozstrzygnięte wyrokami dotyczącym bezczynności organu, Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość zaskarżonego w rozpoznanej sprawie postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia Naczelnika US i nie stwierdził podstaw do ich uchylenia, zarzuty skargi uznając za niezasadne. Nie poprzestał zatem na wskazaniu, że zapadły wyroki w sprawach dotyczących bezczynności Naczelnika US, ani też nie powołał się na związanie wynikające z art. 170 i art. 171 P.p.s.a.

Jeżeli zaś Skarżąca uważała, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, bądź też uczynił to w sposób niewystarczający, do czego nawiązała uzasadniając omawiany zarzut oraz zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., to w skardze kasacyjnej należało podnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

1. 4.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

1. 4.11. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 77% stawki określonej w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.