Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 24/09, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną dla O. S.A. w P..

2. Wnioskiem, który wpłynął do właściwego organu w dniu 17 września 2007 r. O. S.A w P. wniosła o udzielenie interpretacji wskazując, że zawarła w 1997 r. z 4 osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów rolnych, w formie aktu notarialnego na okres 20 lat. Umowa skutkowała po stronie Wnioskodawcy prawem użytkowania nieruchomości zobowiązując zarazem Spółkę do uiszczenia czynszu dzierżawnego w całości z góry za cały okres dzierżawy.

Wnioskodawca na dzierżawionym gruncie wybudował budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą co skutkowało ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości. Aktualnie współwłaściciele nieruchomości zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów. Dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w spółce O. po ponad 5% akcji. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania.

1. - Czy w sytuacji, gdy Spółka jako dzierżawca gruntów wybudowała na nich budynki planuje kupić od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (do 2017 r.) i strony nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego (ze względu na zbieżność uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy - tzw. confusio), to czy należy dokonać takiego rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług i opodatkować je jako świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2. - Jeżeli w opisanej powyżej sytuacji konieczne jest wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej rozliczenie nakładów, to czy prawidłowym w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie wartości tych nakładów, wykazanej na fakturze, w wysokości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków?
3. 3. Wnioskodawca stwierdził, że Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawienia faktury na rzecz obecnych współwłaścicieli nieruchomości. Po stronie Spółki nie następuje bowiem świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Spółka wyraziła wątpliwość dotyczącą ustalenia wartości poniesionych nakładów. Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie występują powiązania o charakterze kapitałowym zdefiniowane w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca rozważał dwie możliwości ustalenia poniesionych nakładów. Pierwsza dotyczyła ustalenia wartości nakładów wynikającej z bieżącej wyceny. Druga zakładała ustalenie wartości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków.

1. 4. W sporządzonej w dniu 17 grudnia 2007 r. interpretacji indywidualnej (doręczonej w dniu 19 grudnia 2007 r.), Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT), czynność rozliczenia się pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym z tytułu ulepszenia przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy -nie będąc odpłatną dostawą towaru - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,jako odpłatne świadczenie usług. W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż nakład jest towarem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Ponadto, w zakresie ustalenia wartości poniesionych ulepszeń z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT organ wskazał, iż w sytuacji gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tegoż przepisu, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki zdefiniowane w powołanym przepisie miały wpływ na ustalenie ceny.

1. 5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wydanej interpretacji postawiono zarzut naruszenia art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, polegające na uznaniu poniesionych przez wspólników Spółki nakładów na ulepszenie nieruchomości za usługę, o której mowa w wymienionym przepisu.
2. 6. W odpowiedzi z dnia 31 stycznia 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Skarga do sądu pierwszej instancji

1. 7. W skardze Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnie skutkującą uznaniem poniesionych nakładów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

1. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, choć z innych niż podniesione w skardze powodów.
2. 10. Stwierdził, że stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej.

Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 17 września 2007r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 19 grudnia 2007 r.

11. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię.

W rozpatrywanej sprawie doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja".

12. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

1. 13. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej,
3. - błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz O. S.A. według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

1. 15. Skarga kasacyjna jest zasadna.
2. 16. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie.

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji".

17. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 17 września 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 17 grudnia 2007 r. W dniu 17 grudnia 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 19 grudnia 2007 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

18. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 14d Ordynacji podatkowej.

Obecnie orzecznictwo sądowoadministracyjne w powyższym zakresie jest jednolite, por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 784/09 i sygn. akt I FSK 635/09, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 683/09, z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09 (publ. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będzie zobowiązany do dokonanie merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

19. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, P.p.s.a.