Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 920/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 650/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 8 czerwca 2011 r., którą określono spółce G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Podstawą decyzji organów podatkowych było ustalenie, że spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez PPHU L., z uwagi na to, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane (usługi transportowe i budowlane) w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż działalność W. L. w 2007 r. sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły, że W. L. w ramach prowadzonej działalności nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług (transportowych i budowlanych), albowiem nie posiadał potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom i nie wskazał jakiegokolwiek innego wiarygodnego sposobu wykonania tego rodzaju usług. Zdaniem organów, współpraca pomiędzy PPHU L. a spółką G. ograniczała się tylko do bezpośrednich kontaktów pomiędzy W. L. a G. J. (obecnym prezesem zarządu spółki G.) i polegała wyłącznie na zakupie przez spółkę G. fikcyjnych faktur na wskazane przez G. J. usługi za kwoty każdorazowo wskazywane przez nabywcę tych dokumentów. W związku z powyższym organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika – spółki G. – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w opisanych fakturach zakupu.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca podniosła szereg zarzutów w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), argumentując, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz w sposób jednostronny i ukierunkowany na wykazanie z góry założonej przez organy tezy. W ocenie skarżącej w sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, przede wszystkim pominięto istotne dla jej rozstrzygnięcia dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca.
6. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. WSA w Poznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
9. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze, negowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Sąd podkreślił, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza uznanymi za niewiarygodne: fakturami, księgami podatkowymi, zeznaniami strony i jej pracowników oraz kontrahentów), które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń.
10. 3.3. Sąd uznał, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż W. L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P.P.H.U. L. nie był w stanie wykonać na rzecz skarżącej jakichkolwiek usług transportowych, czy też ogólnobudowlanych, albowiem nie posiadał on potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. W. L. zeznając w charakterze świadka wyjaśnił, że jego firma świadczyła spółce G. usługi transportowe samochodami typu Star, Liaz i VW Transporter. Pojazdy te miały być, na podstawie stosownych umów, bezpłatnie użyczone firmie L. przez P. H. (znajomego W. L.) działającego w imieniu S. H., w zamian za wcześniej uzyskaną od W. L. przysługę, polegającą na załatwieniu pracy w Warszawie, oraz przez E. S. W. L. nie posiadał żadnych dokumentów rozliczenia poszczególnych faktur, nie pamiętał sposobu ich rozliczenia, a wartość usługi transportowej uzgadniana była z góry, bez względu na ilość kursów i kilometrów.

W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że twierdzenia W. L. są całkowicie niewiarygodne, sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotniejsze powyższe zeznania pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami E. S., który wyjaśnił, że nie zna firmy G., W. L., ani firmy L., nigdy nie pracował jako kierowca, a w 2007 r. nie miał nawet prawa jazdy. Wskazał także, że firma S. H. T., w której był zatrudniony w 2007 r. i pracuje tam nadal, nie posiada samochodów, którymi świadczyłaby usługi transportowe. Starostwo Powiatowe w N. w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. potwierdziło, że E. S. nie posiadał w 2007 r. żadnego pojazdu. Podkreślenia wymaga także, że kserokopia umowy użyczenia środka transportu z dnia 8 marca 2004 r. zawarta pomiędzy W. L. a E. S. jest nieczytelna i nie wynika z niej, jaki samochód miałby być przedmiotem użyczenia.

Z jej treści wynika natomiast, że E. S. przy zawarciu umowy posługiwał się dokumentem tożsamości wydanym ponad dwa lata po rzekomej dacie podpisania tej umowy. Sąd podkreślił również, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał P. H. i S. H. w celu przesłuchania ich w charakterze świadków na okoliczność użyczenia W. L. samochodu, jednakże za każdym razem osoby te nie stawiały się na wezwanie, usprawiedliwiając swoją nieobecność złym stanem zdrowia. W świetle powyższego, za całkowicie chybiony uznać należy sformułowany przez stronę skarżącą zarzut zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań P. H. i S. H. Z akt sprawy wynika także – zdaniem Sądu – że zapisy w księgach podatkowych spółki wskazują, że zapewniała transport materiałów budowlanych oraz innych elementów we własnym zakresie, albo za pośrednictwem innych dostawców.

3.4. Za niewiarygodne Sąd uznał również zeznania W. L. dotyczące wykonania przez firmę L. na rzecz skarżącej usług budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zeznał on bowiem, że proste usługi ogólnobudowlane jego firma wykonywała za pośrednictwem osób zatrudnianych każdorazowo do takich prac, jednak nie miał on żadnej wiedzy co do personaliów tych osób oraz nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji o tym, jakie prace te osoby wykonywały w imieniu firmy L. na rzecz G. Potwierdzeniem, że dana usługa została wykonana miała być informacja uzyskana od G. J., a głównym dowodem jej realizacji była, zdaniem świadka, zapłata wynagrodzenia przez skarżącą. Faktu wykonania spornych usług nie potwierdzały też zeznania innych osób – kontrahentów skarżącej, jej pracowników. Osoby te albo w ogóle nie słyszały o firmie L., albo wiedzę o jej działaniach uzyskiwały od G. J. W ocenie Sądu, organy słusznie nie dały wiary zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka M. J. oraz przesłuchanego w charakterze strony G. J., którzy nie byli w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących świadczenia usług transportowych i budowlanych przez firmę L. W opinii Sądu, wiarygodność G. J. i W. L. podważają także liczne sprzeczności w zeznaniach tych osób, zwłaszcza te, dotyczące sposobu rozliczania poszczególnych usług, sposobu wynagradzania, a nawet przedmiotu usług transportowych.

W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., i tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

1. 3.5. Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące faktycznego przeprowadzenia przez organ podatkowy u skarżącej kontroli podatkowej, a nie tylko postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma przepis art. 181 O.p., a zatem badanie ksiąg podatkowych może nastąpić w trakcie tego postępowania. Organ odwoławczy słusznie podkreślił także, że pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego należy odróżnić również na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej "u.s.d.g."), której przepisy w postępowaniu kontrolnym nie mają zastosowania, o ile w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Z powyższego organ podatkowy zasadnie zatem wywiódł, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast czynności podejmowane przez kontrolujących w trakcie tego postępowania (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej), są czynnościami postępowania dowodowego, prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV O.p. Do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają natomiast właściwe przepisy działu VI O.p. oraz u.s.d.g.

1. 3.6. W przyjętym stanie faktycznym sprawy, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem co już wyżej wykazano, W. L. nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego, strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

1. 3.7. Końcowo Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma W. L., która widnieje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie miała technicznych możliwości świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe obu instancji pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie odpowiadała obowiązującemu prawu, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127 i art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie tych przepisów przy procedowaniu zaskarżonego orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 3 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez pominięcie uregulowań prawnych zawartych w tych przepisach przy procedowaniu sprawy skarżącej,

1. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p. poprzez pominięcie tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonego wyroku,
2. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 283 § 1 oraz art. 284 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów przy wydawaniu przez Sąd zaskarżonego orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przy procedowaniu sprawy skarżącej naruszyły te przepisy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 4 i w zw. z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez brak kontroli decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z przywołanymi przepisami prawnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 4 u.s.d.g. i w zw. z art. 105 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. poprzez zaniechanie kontroli wydanych decyzji przez organy podatkowe pod kątem przestrzegania norm prawnych zawartych w przywołanych przepisach prawnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w sprawie zaistniał stan faktyczny umożliwiający zastosowanie ww. przepisów prawa podatkowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo, że nie była ona zgodna z obowiązującym prawem, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania obowiązujących norm prawa zawartych m.in. w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej,
3. 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP poprzez nienależytą kontrolę decyzji organów podatkowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym można podzielić na dwie zasadnicze grupy: w ramach pierwszej strona skarżąca podnosi ułomności kontroli sądowej w zakresie zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie wskutek pominięcia jej wniosków dowodowych co do przeprowadzenia przesłuchania konkretnych świadków, a w ramach drugiej grupy tych zarzutów wskazuje, że jej zdaniem organ pierwszej instancji przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, a nie tylko postępowanie kontrolne, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia szeregu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej.

Obydwie grupy tych zarzutów należy uznać za chybione.

5.2. Wskazując na zarzuty dotyczące wadliwości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie wskutek pominięcia wniosków dowodowych strony (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127 i art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) stwierdzić należy, że w ramach obszernego uzasadnienia tych zarzutów, ich kwintesencja wyrażona została na stronie 42 skargi kasacyjnej, gdzie napisano, że: "na podstawie art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wnosi się o przesłuchanie świadków, których wyżej wskazano, i których zeznania mają kluczowy charakter w ustaleniu w procedowanej sprawie zupełnego stanu faktycznego".

Abstrahując od wadliwego sformułowania w ramach skargi kasacyjnej tego rodzaju wniosku, gdzie sąd kasacyjny nie przesłuchuje żadnych świadków, powyższe zdanie należy powiązać z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej, pomieszczoną powyżej jego wyartykułowania, w ramach której podniesiono, że w sprawie zaniechano przesłuchania pracowników skarżącej spółki na okoliczność spornych usług objętych fakturami firmy L. oraz S. H. i P. H. W kontekście tego należy zatem rozważyć, czy nieprzesłuchanie powyżej określonych świadków czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

5.3. Przede wszystkim, jeżeli chodzi o nieprzesłuchanych jako świadków pracowników skarżącej spółki, nie sprecyzowano tegoż zarzutu, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu jego kontrolę, zwłaszcza że na str. 67-69 T. II akt administracyjnych znajduje się przesłuchanie S. P. z dnia 4 stycznia 2012 r., zatrudnionego w skarżącej spółce od jesieni 2007 r. w charakterze pracownika fizycznego. W skardze kasacyjnej, jako sformalizowanym środku zaskarżenia, należy precyzyjnie wskazać jakie uchybienia - zdaniem skarżącego - zostały popełnione w toku postępowania podatkowego i nie zostały uwzględnione w ramach kontroli sądowej dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku gdy dotyczy to oddalonych wniosków dowodowych w zakresie źródeł osobowych, należy określić te wnioski, w tym wskazać dane nieprzesłuchanych osób w charakterze świadków oraz okoliczności, na jakie miały być one przesłuchane, ze szczególnym wykazaniem wpływu tych okoliczności na wynik sprawy. W tym przypadku w skardze kasacyjnej – mimo jej obszerności – elementów tych nie zaprezentowano.

5.4. Odnośnie natomiast nieprzesłuchania w charakterze świadków S. H. i P. H. wypowiedział się już Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał (wezwania z dnia 1 marca i 27 kwietnia 2011 r.) te osoby w celu przesłuchania ich w charakterze świadka na okoliczność użyczenia W. L. samochodu, jednakże za każdym razem ww. osoby nie stawiały się na wezwanie, usprawiedliwiając swoją nieobecność złym stanem zdrowia. Należy zatem powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że w tej sytuacji chybiony jest zarzut zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań S. H. i P. H., skoro nie ulega żadnej wątpliwości, że organ podatkowy dwukrotnie podjął próby przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, lecz z przyczyn od niego niezależnych – z uwagi na stan zdrowia wnioskowanych świadków – do czynności tych nie doszło.

Oczywiście, na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże nie narusza tego przepisu organ podatkowy, który odmówi przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jeżeli dowodu nie da się przeprowadzić, gdy okaże się, że jest to niemożliwe z powodu zaistnienia przeszkody, zarówno faktycznej, jak i technicznej, np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia.

1. 5.5. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty podnoszące nieustalenie stanu faktycznego sprawy z powodu niekompletności zebranego w niej materiału dowodowego, z uwagi na nieprzesłuchanie ww. osób w charakterze świadków (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127 i art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), nie mogą być uznane za zasadne.

1. 5.6. W tej sytuacji, gdy nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., a więc wadliwej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, uznać należy, że stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, nie został podważony.

1. 5.7. Za chybioną należy uznać również tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej, która podnosi, że organ pierwszej instancji przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, a nie tylko postępowanie kontrolne, co w konsekwencji doprowadzić miało do naruszenia szeregu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 3 i art. 13 ust. 1 u.k.s., art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p., art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 283 § 1 oraz art. 284 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4 i w zw. z art. 2, art. 77 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 105 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.).

1. 5.8. Zajęte w ramach tego spornego zagadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za w pełni trafne.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g., przepisy tej ustawy zawarte w rozdziale V zatytułowanym "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych.

W zakresie nieuregulowanym ww. ustawą zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. Tym samym w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (u.k.s.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej.

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy u.s.d.g. nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. użyte w tej ustawie określenia postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio – postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI O.p.

Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Celem tego postępowania jest bowiem dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Całkowicie zatem nieuprawione jest utożsamianie tych dwóch różnych postępowań tylko z tej przyczyny, że są one prowadzone przez ten sam wyspecjalizowany organ kontroli skarbowej, którym - z mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. - jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Tym samym organ kontroli skarbowej był uprawniony do badania ksiąg podatkowych, miał również możliwość by te księgi zakwestionować, natomiast protokół z badania ksiąg mógł być uznany jako dowód w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2548/11).

Czynności realizowane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej) są bowiem czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV O.p.

1. 5.9. W sytuacji zatem gdy zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, za chybione także uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W przypadku bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i 7, a także art. 178 ust. 1, art. 8 ust. 2 i art. 184 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują usług dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z ww. normami prawa materialnego.

1. 5.10. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za nietrafne.

1. 5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
2. - ---------------------- 11