Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 924/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 676/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez G. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2007r., numer [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.

2. W uzasadnieniu WSA wskazał, że decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2, art. 21, art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 2 ust. 3 pkt 2 i 4, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, § 10 ust. 1 i ust. 2, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295), uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku VAT za rok 2001 i określił G. P. za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, a w miesiącu sierpniu 2001r. dodatkowo określono kwotę tejże nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży polegające na niedokonywaniu rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, co spowodowało zaniżenie wielkości sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2001 r.. Powyższe wynika z zestawienia wielkości zakupów, wartości remanentów początkowego i końcowego, a także sprzedaży zaewidencjonowanej. Strona przedłożyła kontrolującym protokoły z remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2000r. i na dzień 31 grudnia 2001r., w których ujęto ilości towarów oraz ceny sprzedaży (ceny sprzedaży brutto uwzględniające marżę handlową). Wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2000r. wynosiła 89.692,60 zł. Wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2001r. wynosiła 143.910,60zł. Z przedłożonych faktur zakupu wynikało, że w 2001r. strona dokonała zakupu towarów handlowych o łącznej wartości brutto 206.525,30zł, podatek VAT 37.242,26zł. Uwzględniwszy błędy w prowadzonej ewidencji organ ustalił, że w 2001r. wykazano sprzedaż w kwocie brutto 98.039,70 zł, podatek VAT 17.679,29 zł.

Organ podatkowy drugiej instancji przywołał przepis art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku, a podstawą opodatkowania czynności przekazania przez podatnika towarów na potrzeby osobiste podatnika i jego domowników, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, innych darowizn towarów, jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą a w przypadku braku odbiorcy według cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania zamiany lub darowizny zmniejszona o kwotę podatku. Zatem pozostałe czynności oprócz sprzedaży również stanowią czynności opodatkowane.

Dalej WSA przedstawił wywód Dyrektora, z którego wynikało, że z przeliczenia wartości zakupów dokonanych w 2001r. na wartość według cen sprzedaży, uwzględniając najniższą marżę stosowaną przez podatnika w wysokości 30%, wynika, że wartość zakupu netto wyniosła 169.283,04zł, wartość zakupu brutto 206.525,30 zł, natomiast, wartość wg cen sprzedaży 268.482,89zł. Wartość sprzedaży towarów handlowych nie wykazanych w ewidencji w 2001 r. wyniosła: wartość brutto 116.225,19 zł, wartość netto 95.266,54 zł, podatek VAT wg stawki 22% 20.958,65 zł (116.225,19 x 22%/122%).Wartość tę uzyskano poprzez zsumowanie remanentu początkowego za 2001 r. (89.692,60zł) i wartość zakupów towarów handlowych wg cen sprzedaży (268.482,89zł) pomniejszając następnie o wartość udokumentowanej sprzedaży (98.087,70zł) i wartość remanentu końcowego za 2001 r. (143.910,60 zł).

Wobec powyższego organ przywołując art. 193 § 1, 2, 4 O.p., art. 23 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, nie uznał prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług za w/w okres za rzetelną, a więc podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania. Jak wskazano, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z uwagi na brak innej możliwości wyliczenia wielkości miesięcznej niezaewidencjonowanej sprzedaży, do wyliczenia tej sprzedaży organ przyjął proporcjonalną wielkość zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży miesięcznej do rocznej i proporcję tę zastosowano do sprzedaży nie zaewidencjonowanej.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o uwzględnienie kwot podatku naliczonego wynikającego z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000r. tj. przed dniem utraty zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, organ podatkowy podkreślił, że aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie towarów, które nie zostały sprzedane do dnia utraty zwolnienia, podatnik musi spełnić określone w przepisach ustawy o VAT warunki. Na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt 1 oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia.

Strona złożyła w dniu 27 lutego 2001 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, w którym oświadczyła, iż za miesiąc styczeń 2001 r. złoży pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług. Strona nie przedłożyła w urzędzie skarbowym spisu z natury zapasów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w terminie wynikającym z ww. art. 14, a więc nie była uprawniona do uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego w remanencie na dzień 31 grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu styczniu i lutym 2001 r. z faktur zakupu otrzymanych w tych miesiącach na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Organ wywiódł, że aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające do odliczenia podatku. Zatem status podatnika konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia 50% ceny zakupu kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...], która została zainstalowana w dniu 1 marca 2001r. organ przywołując art. 29 ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących podał, że dla uzyskania prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej koniecznym jest złożenie oświadczenia przed rozpoczęciem ewidencjonowania, w którym podatnik określa w jakim miejscu i jaką liczbę kas będzie wykorzystywał do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, a co za tym idzie tylko wydatki na zakup kas zgłoszonych w przedmiotowym oświadczeniu złożonym w odpowiednim terminie (po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisów) uprawniają do zastosowania ulgi z tytułu ich nabycia. Warunków powyższych skarżąca nie spełniła, albowiem złożyła zawiadomienie o instalacji kasy w dniu 6 marca 2001 r., a więc po rozpoczęciu ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu tej kasy.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzut strony podniesiony w odwołaniu o błędnie określonym podatku VAT za maj 2001 r., a w konsekwencji za kolejne miesiące 2001 r. z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu kwoty z przeniesienia z miesiąca kwietnia w wysokości 612,00 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że przy określeniu zobowiązania podatkowego niesłusznie nie uznano kwoty podatku VAT naliczonego od remanentu wg stanu na dzień 31.12.2000 r.

Stwierdziła, że jedynym kryterium ustalającym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT było przekroczenie w poprzednim roku podatkowym obrotu netto w wysokości 80.000zł. Podała, że za 2000r. osiągnęła przychody brutto w wysokości 60.443,76zł i obrót w wysokości 49.544,07zł., co potwierdza zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu wysokości dokonanych odliczeń i naliczonego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. Oznacza to, że skarżąca nie miała ustawowego obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT.

Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż w miesiącu styczniu 2001 r. nie spełniła warunków ustawy by ubiegać się o prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w remanencie. W styczniu 2001 r. złożyła zawiadomienie, w którym oświadczyła, że w 2001r. będzie opłacać podatek dochodowy w formie zryczałtowanej prowadząc ewidencję przychodów oraz powiadomiła, że posiada towar na kwotę 70.591zł.

Strona stwierdziła, że miała prawo przypuszczać, że wypełniając druk zawiadomienia w oparciu o wyniki remanentu powiadomiła organ zgodnie z wymogami ustawy. Zatem niewłaściwa forma zawiadomienia nie może dla niej skutkować negatywnie, tym bardziej, że działalnością gospodarczą i jej obsługą zajmuje się samodzielnie, nie ma przygotowania prawniczego czy ekonomicznego, a na zatrudnienie biura rachunkowego jej nie stać.

Ponadto, skarżąca wskazała na treść art. 121 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz art. 122 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek rzetelnego ustalenia zobowiązania podatkowego. W konkluzji skarżąca wniosła o orzeczenie obowiązku uznania przez organ podatkowy kwoty podatku VAT naliczonego od remanentu wg stanu na dzień 31 grudnia 2000 r.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał treść art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a.., a nadto stwierdził, iż z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę WSA uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Opisując ustalenia organu WSA ocenił jako prawidłowe uznanie organu, że skarżąca nie zaewidencjonowała całej sprzedaży i w tym zakresie uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne.

Omówiwszy uregulowania art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p. w zakresie obowiązków organu w prowadzonym postępowaniu podatkowym WSA stwierdził, że ustalenia organu w zakresie niezbędnym do oceny o nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych są prawidłowe i wyczerpujące. Organ podatkowy wskazał, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom skarżącej odnośnie kradzieży towarów z magazynu, ponieważ skarżąca nie sporządziła protokołu ubytków, ani też nie przedłożyła dowodów wskazujących, że zgłosiła kradzież towaru na Policję, nie potrafiła wskazać kiedy kradzieże mogły mieć miejsce, ani ile towaru zaginęło.

W szerokim wywodzie Sąd I instancji przedstawił pogląd dotyczący rozumienia pojęcia rzetelności, nierzetelności ksiąg, a następnie stwierdził, że w świetle nie budzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych istniały przesłanki do pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w myśl art. 193 § 6 O.p.. Sąd zauważył, że organ uznał księgi za nierzetelne w protokole kontroli, nie zaś w osobnym protokole badania ksiąg, który winien doręczyć stronie stosownie do art. 193 § 7 O.p., jednakże w ocenie Sądu uchybienie to pozostało bez istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nie spowodowało ono negatywnych konsekwencji dla strony. WSA zaznaczył, że przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej albo też naruszenie wywołałoby ujemne skutki dla strony.

Wobec powyższego organ uprawniony był do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania, a to skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem WSA organ podatkowy pierwszej instancji dokonując szacowania oparł się i art. 23 § 3 pk 3 i 5 O.p. - metoda remanentowa i kosztowa -, zaś organ drugiej instancji o przepis art. 23 § 4 O.p. oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Jakkolwiek organ odwoławczy mógł wskazać inną niż organ pierwszej instancji podstawę szacowania, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania i faktu, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę od początku, to winien wytłumaczyć dlaczego akurat tę metodę uznał za metodę szacowania przychodu najbardziej zbliżoną do jego rzeczywistej wartości.

Sąd I instancji zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie wskazywał, iż jego metoda szacowania jest prawidłowa z uwagi na brak w księgach podatkowych odpowiednich danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, jednakże jest to niewystarczające uzasadnienie dla jej zastosowania. Orzekający w niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie zwrócił uwagi, że w § 3 art. 23 O.p. zostały określone metody szacowania, zaś jego § 4 stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści § 4 wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 4 O.p..

Zdaniem WSA, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy będzie mógł przyjąć tę samą metodę szacowania, jednakże jest to uzależnione od wykazania istnienia przesłanki z art. 23 § 4 O.p. oraz od wyczerpującego uzasadnienia zastosowania tej metody.

W pozostałym zakresie Sąd ocenił zaskarżoną decyzję jako prawidłową. W szczególności uznał za niezasadne zarzuty nieuwzględnienia kwot podatku naliczonego wynikające z remanentu sporządzonego na koniec 2000r. jak i nie uznanie uprawnienia do odliczenia od podatku należnego 50% ceny zakupu kasy fiskalnej, potwierdzając i uzasadniając prawidłowość rozstrzygnięcia organu w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

6. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134§ 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, nie wzięcie pod uwagę przez WSA wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności przez błędne przyjecie, że w sprawie nastąpiła zmiana metody szacowania przez organ odwoławczy, uznanie, że miało to wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśnienie z jakich przyczyn stwierdzone przez Sąd uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie wzięcie pod uwagę, że nastąpiła wyłącznie zmiana podstawy prawnej tej samej metody szacowania.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że WSA uznał za nieprawidłowe wyłącznie brak wyczerpującego uzasadnienia zmienionej przez organ odwoławczy w stosunku do organu I instancji metody szacowania, metody spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 O.p., podczas gdy w istocie metoda szacowania nie została w żaden sposób zmieniona przez organ odwoławczy. Jednocześnie podkreślono, ze WSA poza zobowiązaniem organu do obszerniejszego uzasadnienia zmiany metody, której w istocie nie zmieniono, w pozostałym zakresie merytorycznie ocenił zaskarżoną decyzję jako prawidłową, szczegółowo uzasadniając zasadność działań organów podatkowych.

Podkreślono, że z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz wartości jakie obie instancje przyjęły do zastosowania przyjętej metody są jednakowe. Organ I instancji szczegółowo opisał zastosowana metodę wyliczenia podstawy opodatkowania, uzasadniając z jakich względów najbardziej odzwierciedla rzeczywistą wielkość sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, a organ odwoławczy potwierdził zasadność przyjętej przez I instancję metody. Organ II instancji uznał jedynie, że zasadnie przyjęta i właściwie uzasadniona przez organ I instancji metoda szacowania nie nosi jednoznacznie znamion metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Wymieniając przewidziane w tym przepisie metody, analizując ustalenia dokonane w sprawie, autor skargi kasacyjnej przedstawił powody, dla których żadna z wymienionych metod nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie, a więc organ odwoławczy uznał, że jako podstawę prawną przyjętej od początku metody należy wskazać art. 23 § 4 O.p. Zmiana tej podstawy prawnej nie spowodowała zmiany sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, która została prze organu obu instancji szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji, a organ dokładnie opisał zastosowana metodę wyliczenia podstawy opodatkowania uzasadniając z jakich względów najbardziej odzwierciedla rzeczywistą wielkość sprzedaży dokonywanej przez skarżącą.

Ponownie podkreślono, że WSA poza zobowiązaniem organu do obszerniejszego uzasadnienia zmiany metody, której w istocie nie zmieniono, w pozostałym zakresie merytorycznie ocenił zaskarżoną decyzję jako prawidłową i zasadną. Natomiast błędnie przyjął, że w sprawie nastąpiła zmiana metody oszacowania przez organ odwoławczy i nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że stwierdzone według WSA uchybienie może mieć wpływ na wynik postępowania. Ponadto WSA nie wziął pod uwagę, że nastąpiła wyłącznie zmiana podstawy prawnej tej samej metody szacowania i w związku z tym również w tej kwestii nie wyjaśnił, czy powyższa zmiana miała wpływ na wynik postępowania.

1. 7. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jak też wniosła o rozstrzygnięcie w przedmiocie legalności kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w okresie 26.10.2005 do 24.01.2006r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2001 r..
2. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszym rzędzie rozpatrzenia wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż to przede wszystkim właśnie do wskazanych przepisów odnosi się uzasadnienie błędnego przyjęcia przez WSA, że w sprawie nastąpiła zmiana metody szacowania przez organ odwoławczy, uznanie, że miało to wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie nie wyjaśnienie z jakich przyczyn stwierdzone przez Sąd uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie wzięcie pod uwagę, że nastąpiła wyłącznie zmiana podstawy prawnej tej samej metody szacowania.

Koniecznym wobec tego staje się przywołanie treści zastosowanego przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowiącego, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenia Sądu I instancji, dające w ocenie tego Sądu podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., zostały zawarte na stronie 14 uzasadnienia wyroku. I tak WSA w pierwszym zdaniu odnoszącym się do omawianej kwestii stwierdza, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest uzasadnić wybór metody oszacowania, a tymczasem w sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania, a to skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W zdaniu drugim czytamy, że organ I instancji dokonując szacowania oparł się na art. 23 § 3 pkt 3 i 5 O.p., zaś organ II instancji o art. 23 § 4 O.p.. W następnym zdaniu WSA prezentuje pogląd, że organ odwoławczy może wskazać inną niż organ I instancji podstawę oszacowania, jednakże winien wytłumaczyć, dlaczego akurat tę metodę uznał za pozwalającą ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistości, a Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie wskazywał, że jego metoda jest prawidłowa z uwagi na brak w księgach podatkowych odpowiednich danych.

Z tych stwierdzeń nie da się jednoznacznie określić, czy WSA zarzuca rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie innej metody oszacowania i brak uzasadnienia w tym zakresie z uwagi na wymóg z art. 23 § 4 O.p., czy zarzuca, przyjmując, że metoda jest ta sama, wskazanie innego, niż organ I instancji, przepisu przewidującego inny rodzaj metody. Trudno rozstrzygnąć tę kwestię. Wątpliwości pozostają, a dowodem na ich występowanie jest rozumienie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że, zdaniem WSA, doszło do zmiany metody szacowania. Należy zauważyć, że z uzasadnienia wyroku i akt sprawy wynika, przez proste zestawienie treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, że stosowały tę samą metodę. Ale nie te wątpliwości mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Chodzi o rozpatrzenie przez WSA kwestii uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co do metody szacowania. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdza, że brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody oszacowania, jak i to, że Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie wskazywał, że jego metoda oszacowania jest prawidłowa z uwagi na brak w księgach podatkowych odpowiednich danych, jednakże jest to niewystarczające uzasadnienie dla jej zastosowania, a nawet pada stwierdzenie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie mógł przyjąć tę samą metodę oszacowania, ale musi ją uzasadnić.

Powoływany przez WSA przepis art. 23 § 4 O.p. stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W kontekście tego przepisu pojawiają się powyższe stwierdzenia WSA, że brak jest należytego uzasadnienia, że organ stwierdza, iż jego metoda szacowania jest prawidłowa z uwagi na brak odpowiednich danych w księgach podatkowych, ale jest to niewystarczające uzasadnienie. I tenże przepis, jak i przytoczone stwierdzenia WSA należy ocenić przez pryzmat, wskazanego w skardze kasacyjnej, jako naruszony, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku innego, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O ile uchylenie decyzji lub postanowienia z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego winno nastąpić w wypadku stwierdzenia jednej z przesłanek tego wznowienia określonych, jak chodzi o sprawę podatkową, w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p., niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, to w przypadku naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego uchylenie może nastąpić, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji elementem ważnym i koniecznym jest wskazanie i uzasadnienie, że określone, konkretne naruszenie prawa, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie przedstawił żadnych rozważań, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym "brak należytego uzasadnienia", czy ocena, że stwierdzenia organu o prawidłowości metody wobec braku danych w księgach, są niewystarczające, mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co, jak to już stwierdzono wyżej, jest warunkiem niezbędnym pozwalającym na uchylenie orzeczenia organu administracji.

Ponieważ takiej analizy wpływu podniesionego przez WSA uchybienia procesowego na wynik sprawy zabrakło w uzasadnieniu WSA za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia także przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., przepisu stanowiącego, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA obowiązany będzie do przeprowadzenia analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu w wyżej przedstawionym zakresie dotyczącym zastosowanej przez organ odwoławczy metody szacowania podstawy opodatkowania i uzasadnienia przyjętej metody, jako że w pozostałym zakresie WSA nie dopatrzył się naruszenia prawa w wydanym przez organ rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.