Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 września 2023 r., sygn. akt I FSK 925/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 492/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. W. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2012 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za III kwartał 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 za maj i grudzień 2012 r., a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
4. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2012 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za III kwartał 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.) za maj i grudzień 2012 r.
5. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pelletu, pelletu drzewnego, śruty rzepakowej, brykietu drzewnego, biomasy, miału, pelletu agro, żużlu oraz usług transportowych. Podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez [....].

Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji dotyczącymi nieprawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: [....]. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia i wnioski co do transakcji skarżącej z tymi firmami znajdowały potwierdzenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym i Sąd te ustalenia w całości zaakceptował. Skutkowało to stwierdzeniem, że odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [....] nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

1. 2.4. Niewystarczające były, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia co do braku rzeczywistego charakteru transakcji z G. Organy podatkowe nie przeanalizowały bowiem czy kontrahent skarżącej, wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wartości, uwzględnił w swym rejestrze sprzedaży, zadeklarował je w odpowiednich deklaracjach i wynikający z tych deklaracji podatek rozliczył, pomimo tego że organy podatkowe był w posiadaniu deklaracji VAT złożonych przez G. (za okres IV kwartał 2011 – II kwartał 2013). W dużej mierze skupiły się na niemożności przesłuchania A. S., nie analizując okoliczności wynikających z powyższych dokumentów.

1. 2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że dokonując ustaleń o fikcyjnym charakterze zawieranych transakcji z G. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do sprzeczności w relacjach świadków związanych z płatnościami dokonywanymi tytułem zakwestionowanych dostaw. Pominięto jednak istotną okoliczność wynikającą z zeznań S. B. (zacytowanych w decyzji organu pierwszej instancji str.
2. 38) oraz z wyjaśnień skarżącej (str. 40), z której wynikało, że G. wytoczyła przeciwko skarżącej powództwa o zapłatę, jak również że skarżąca uregulowała należności objętych sporem (decyzja organu pierwszej instancji str. 34).

1. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez wyjaśnienia wyżej przedstawionych zagadnień (związanych z rozliczeniem G. z tytułu podatku od towarów i usług oraz płatnościami i sporem sądowym) nie można było dokonać ustaleń odnośnie braku rzeczywistego charakteru dokonywanych na rzecz skarżącej dostaw przez G. W świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego mało prawdopodobnym jest bowiem rozwiązywanie sporów cywilnych w zakresie pozornych dostaw na drodze postępowania sądowego, a regulowanie należności z drodze przelewów pomiędzy przedsiębiorcami jest jedną z okoliczności, która może wskazywać na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji.

1. 2.7. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z G. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Zalecił, aby organ drugiej instancji pogłębił zgromadzony materiał dowodowy i ustalił, czy dostawy zrealizowane przez G. na rzecz skarżącej mogły zostać ujawnione w składanych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7K, a wynikający z nich podatek rozliczony. Powinien także odnieść się do materiału zgromadzonego w postępowaniu przed sądem cywilnym, ustalić czy sprawy pomiędzy G. a skarżącą dotyczyły transakcji objętych zaskarżoną decyzją, w jaki sposób zostały zakończone, czy następnie dokonana płatność przez skarżącą na rzecz G. mogła być związana ze zakwestionowanymi dostawami.
2. 3. Skarga kasacyjna
3. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

1. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że wymaga uzupełnienia postępowanie dowodowe i wyjaśnienia wątpliwości co do charakteru zakwestionowanych transakcji skarżącej z G. – podczas gdy nierzetelność faktur dokumentujących te transakcje została dostatecznie wykazana i w tym zakresie stan faktyczny nie wymaga uzupełnienia;
3. 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 7 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, przez uchylenie decyzji w całości zamiast w części, tj. za III kwartał 2012 r., ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia i wnioski co do transakcji skarżącej z firmami [...] znajdują potwierdzenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym oraz że organy podatkowe miały podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], zaś prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji oraz skarżąca, nie kwestionują.

1. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. Z Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), wskutek uznania przez Sąd, że ich zastosowanie będzie mogło zostać dokonane po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wskazanych przez Sąd wątpliwości w zakresie transakcji zawartych przez skarżącą z G. - podczas gdy w tym zakresie stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i nie wymaga uzupełnienia;
2. 3.3.2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za - oprócz III kwartału 2012 r. - pozostałe okresy rozliczeniowe, skoro Sąd uznał, że organy miały podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który prawidłowo zinterpretowały i zastosowały do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], zaś prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd tak jak i skarżąca, nie kwestionuje.

1. 3.4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 4.1. Skarga kasacyjna w części zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.2. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 7 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

1. 4.2. W uzasadnieniu powyższego zarzutu – odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – zasadnie argumentowano, że zaskarżona decyzja miała w swoim rozstrzygnięciu części dające się wyodrębnić i mające samodzielny byt prawny, tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, za II oraz za III i IV kwartał 2012 r., a także określenia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2012 r. Samodzielnym rozstrzygnięciem było także orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj i grudzień 2012 r.

Ponieważ każda składana przez podatnika podatku od towarów i usług deklaracja podatkowa odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc lub kwartał, to każdy miesiąc (kwartał) stanowi zamkniętą całość – odrębny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy może zatem za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeśli istnieją ku temu przesłanki. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Możliwe jest w sprawach podatku od towarów i usług wydanie dla tego samego podatnika odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, (kwartałów). Dopuszczalne jest jednak wydanie jednej decyzji za kilka, czy też kilkanaście okresów rozliczeniowych. Wówczas, w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc (kwartał) zawartych jest tyle odrębnych "procesowo" decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14, dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. W rozpoznawanej sprawie konsekwencją ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że skarga skarżącej miała usprawiedliwione podstawy jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Tylko bowiem w tym kwartale skarżąca zaewidencjonowała pięć faktur wystawionych przez ten podmiot (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Natomiast ponieważ z przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wynikało, że odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w innych okresach rozliczeniowych zawartego w fakturach wystawionych przez [....], rozliczonych w innych okresach, nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to – jak zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej – nie było podstaw do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, tj. także w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj i grudzień 2012 r. W tych okresach rozliczeniowych skarżąca nie odliczyła bowiem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. i wyrok Sądu pierwszej instancji w podanym wyżej zakresie był prawomocny.

4.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2012 r. oraz oddalił skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj i grudzień 2012 r.

Wyjaśnić przy tym należy, że uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. było konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2012 r. Ewentualna zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za IV kwartał 2012 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma bowiem charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne okresy rozliczeniowe.

4.5. Nie był natomiast zasadny podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z nim zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej).

W treści tych zarzutów oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał, gdyż – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – postępowanie dowodowe nie wymagało uzupełnienia, a stan faktyczny dotyczący transakcji skarżącej z G. został dokładnie ustalony. Podkreślono, że podmiot ten w złożonych deklaracjach, przy niewielkich zakupach inwestycyjnych wykazywał zasadniczo kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, co niewątpliwie oznaczałoby, że działalność ta przynosiła straty i niemożliwym byłoby prowadzenie takiej działalności w dłuższej perspektywie czasowej. To – jak podkreślono – wskazywało na fikcyjność działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę G., a tym samym na fikcyjność wystawianych przez nią faktur VAT (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższy zarzut, zauważa, że wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1646/19 (dostępny CBOSA) oddalona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 395/18, którym została uchylona wydana wobec skarżącej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 16 marca 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W rozpoznanej już skardze kasacyjnej podniesiono tożsamy jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowe, polegający na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że wymaga uzupełnienia postępowanie dowodowe i wyjaśnienie wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych transakcji skarżącej z G. W uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1646/19 stwierdzono, że zarzut powyższy był nieusprawiedliwiony, gdyż Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w części dotyczącej zapłaty za dostawy, o których była mowa w treści spornych faktur, na rzecz A. S. jako ich wystawcy, nie potwierdzał w sposób jednoznaczny stanowiska, że owe faktury w całości były nierzetelne.

Naczelny Sąd Administracyjny – nie przesądzając wyniku rozpoznawanej sprawy – podkreślił, że jeżeli A. S. zaliczyła do swoich przychodów kwoty wynikające ze spornych faktur i ujęła je w składanych deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług, to nie można wykluczyć, że pomimo występujących wątpliwości dotyczących udziału w dostawach M. K., owe kwoty (w całości lub w części) jako poniesione przez skarżącą wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócił przy tym uwagę na to, że o ile wyjaśnienie wątpliwości dotyczących płatności gotówkowych dokonywanych do rąk M. K. (rzekomo na rzecz A. S.) należy uznać za obowiązek spoczywający na skarżącej, o tyle ciężar dowodu w zakresie płatności dokonanych przez skarżącą na rzecz A. S. za pośrednictwem systemu bankowego spoczywa na organie podatkowym.

Organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić należycie, a przynajmniej podjąć w tym zakresie inicjatywę dowodową celem wyjaśnienia, czego dotyczyły płatności dokonane przez skarżącą na rachunek bankowy A. S. Dysponował bowiem materiałem dowodowym umożliwiającym wyjaśnienie (w całości lub w części) wskazanych wyżej wątpliwości i odstąpienie od obowiązku dokonania oceny deklaracji i zeznań podatkowych A. S.j, również w sytuacji braku możliwości przeprowadzenia stosownych dowodów z jej udziałem, należało – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwagi te dotyczyły także odstąpienia od możliwości (obowiązku w realiach rozpoznawanej sprawy), wyjaśnienia czego dotyczyły postępowania sądowe prowadzone z powództwa A. S.j o zapłatę przeciwko skarżącej, a także stanowiące ich efekt płatności dokonane przez skarżącą na rzecz powódki w ramach ugody dotyczącej zapłaty części należności, o których mowa w treści spornych faktur (pkt 3.4. uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1646/19).

4.7. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok z 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1646/19 dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., jednakże przedmiotem jego oceny były te same zdarzenia podatkowe, tj. faktury wystawione skarżącej przez G. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie dotyczącej tych samych zdarzeń podatkowych nie znajduje podstaw do odmiennej – niż przeprowadzonej w sprawie o sygn. akt II FSK 1646/19 – oceny tożsamego zarzutu naruszenia przepisów postepowania.

4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 (w części oddalającej skargę) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o odstąpieniu od orzeczenia o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

1. - ---------------------- 5