Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1383/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi Z. w P. W. (dalej Skarżący lub Z.) na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2008 r., numer IBPP1/443-428/08/AS, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 29 lutego 2008 r., który wpłynął do organu dnia 10 marca 2008 r., Z. w P. W. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tego podatku przy świadczeniu usług przez wnioskodawcę jako zakładu budżetowego na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy. Z. będąc zakładem budżetowym Gminy zgodnie ze statutem realizuje określone jej zadania. Czynności te wykonuje na podstawie zlecenia lub porozumienia z Gminą wystawiając faktury VAT.
W świetle powyższego zadano pytanie: czy usługi związane z wykonywaniem zadań statutowych przez zakład budżetowy na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy, oprócz usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Wnioskodawca wyraził swoje stanowisko, że zwolnienie to ma zastosowanie w takim stanie faktycznym.
Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe, a interpretacja ta została doręczona Z. dnia 12 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, a zatem do usług świadczonych pomiędzy wnioskodawcą (zakładem budżetowym), a Gminą nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 w/w rozporządzenia Ministra Finansów.
Dnia 20 czerwca 2008 r. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa powołując się na wykładnię celowościową stosownych przepisów oraz stanowiska prezentowane przez inne organy podatkowe uznała jednak, że określone usługi świadczone przez nią podlegają zwolnieniu przedmiotowemu.
Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 30 lipca 2008 r. na to wezwanie podtrzymał swoje stanowisko z dnia 10 czerwca 2008 r. wydane w ramach interpretacji przepisów regulujących podatek od towarów i usług.
Dnia 29 sierpnia 2008 r. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżono w niej w całości przedmiotową interpretację jako naruszającą prawo i wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając stanowisko strona skarżąca podtrzymała swoje wywody dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w stosunku do określonych usług świadczonych na rzecz Gminy.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 r. organ jeszcze raz podtrzymał swoje stanowisko dotyczące interpretacji oraz dodatkowo odniósł się do zagadnień poruszonych w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 stwierdzając, że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie.
Na rozprawie dnia 9 stycznia 2009 r. przedstawiciel strony skarżącej wnosił o uchylenie interpretacji i podtrzymywał argumenty zawarte w skardze oświadczając, że problem poruszony w piśnie z dnia 7 stycznia 2009 r. nie jest mu znany.
Pełnomocnik organu podtrzymał swoje wywody zawarte w interpretacji i odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie skargi.
1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę na naruszenie przepisów materialnych, które spowodowały, że obowiązywała tzw. milcząca interpretacja uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy, a to ze względu na naruszenie terminu z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. – dalej O.p., a w związku z tym wystąpienie skutków wynikających z art. 14o tej ustawy.
Ponadto Sąd nie zgodził się z organem, że nie zostały naruszone przedstawione wyżej przepisy, ponieważ do zachowania tego terminu wymagany jest element doręczenia. Na poparcie takiego stanowiska WSA odwołał się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie doręczenie nastąpiło 12 czerwca 2008 r., czyli po terminie trzech miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne i faktyczne WSA stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne mające wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien uwzględnić fakt, że po dniu 10 czerwca 2008 r. powstała "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy.
2. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu w zw. art. 14d i art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3- miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy; Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania.
Zdaniem organu podatkowego pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia wydanie interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem".
Wobec czego organ ocenił za niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d tej ustawy. Zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi winien zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie naruszone zostały powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 3. Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania od według norm przepisanych.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sporne zagadnienie "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu uchwały odniesiono się do uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 635/07 jako znajdującej oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007r.
Przedmiotem rozpoznania przez Izbę Finansową NSA były natomiast przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym jej przez ustawę z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590). Analiza głównie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście rozumienia takich pojęć, różnych treściowo, jak wydanie, ogłoszenie, doręczenie aktu doprowadziła Sąd do końcowego wniosku, że pojęcia wydanie nie można utożsamiać z pojęciem doręczenie, zatem przez zwrot z art. 14o "niewydajnie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jej nie sporządzenie i nie podpisanie.
W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek Z. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 10 marca 2008r. W dniu 10 czerwca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla Z., która została Stronie doręczona w dniu 12 czerwca 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA.
Wyżej przywołana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo-administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.