Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 935/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 991/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.
3. 1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.
4. 1.3. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] określił spółce z o.o. J. zajmującej się sprzedażą i serwisem samochodów osobowych zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2001r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za maj 2001 r., a nadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące.
5. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował ustalenia i ocenę prawną dotyczącą uznania za sprzeczne z obowiązującym prawem dokonanie odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego za miesiące od lutego do listopada 2001r. z 30 faktur VAT dokumentujących zakup artykułów przemysłowych, usług telekomunikacyjnych, za zużycie gazu, dostarczenia energii elektrycznej, usług sprzątania i rejestracji pojazdów. Organ kontroli skarbowej uznał, iż odliczenie było niezasadne w świetle art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 1993 r.".

Ponadto strona uznała, iż organ kontroli skarbowej niesłusznie stwierdził, jakoby odliczenie od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia czterech samochodów osobowych zarejestrowanych na spółkę, używanych przez nią na cele demonstracji, a następnie zbytych po okresie ponad rocznym, było sprzeczne z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Podobnie, strona zakwestionowała stanowisko organu co do nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego w lutym, maju i lipcu 2001 r. W ocenie spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie uznał, iż podatek ten nie wynikał z ewidencji zakupu, a zatem jego odliczenie od kwoty podatku należnego zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do listopada 2001r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2001r., jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2001 r. i określił za powyższe miesiące zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2001r., utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem za zasadne zarzuty strony w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za miesiące od lutego do listopada 2001 r., wynikającego z 30 faktur VAT dokumentujących zakup szeregu towarów i usług. Nie uwzględnił natomiast zarzutu strony w kwestii naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie czterech samochodów osobowych wykorzystanych przez spółkę ponad rok na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

1.6. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję wskazał, iż sporne pojazdy służyły jako samochody demonstracyjne - potrzebom działalności spółki, nie stanowiły jednakże przedmiotu działalności spółki. Organ podatkowy na podstawie treści art. 16 a ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.", uznał, iż samochody należało zaliczyć do środków trwałych. Bezpodstawne są twierdzenia strony, jakoby samochody demonstracyjne zaewidencjonowane również jako towar stanowić miały przedmiot odsprzedaży, a spółka na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. mogła w związku z tym dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na treść art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r. W myśl tego przepisu, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (ust.1), jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku (ust. 3). W myśl art. 27 ust. 4 omawianej ustawy podatnicy (z określonymi w ustawie wyjątkami) są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. W przedmiotowej sprawie podatnik prowadził transakcje zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, jednakże wymaganej ewidencji nie prowadził, stąd organy kontrolne zobligowane były zastosować przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.
3. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., a w konsekwencji błędne zastosowanie, oraz obrazę przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 3, art. 140, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez niezastosowanie się do wyrażonych w nich zasad co znalazło wyraz w prowadzeniu postępowania w sposób niewnikliwy, w nieprzekonującym potraktowaniu podniesionych przez stronę argumentów, w tym treści orzeczeń sądów administracyjnych kształtujących linię orzeczniczą oraz w przewlekłym działaniu organów podatkowych.
4. 2.3. W ocenie skarżącego nabyte samochody osobowe przyjęte zostały do ewidencji jako towar i nie były zaliczone w ciężar kosztów (okoliczność ta nie została oceniona przez organ skarbowy). W przypadku prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży samochodów konieczna jest rejestracja pojazdów zwanych demonstracyjnymi, co nie czyni z nich środków trwałych firmy – w dalszym ciągu pojazdy te stanowią towar podlegający obrotowi. W ocenie strony brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi wyjątek określony w tym przepisie, a mianowicie odsprzedaż, stanowiąca przedmiot działalności gospodarczej podatnika.
5. 2.4. Natomiast gdy chodzi o podatek naliczony VAT, do którego zastosowano przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. skarżąca zarzuciła, że prowadziła ewidencję zakupów, przyjęła jednak założenie, że koszty objęte podatkiem VAT, związane ze sprzedażą samochodów zwolnioną od tego podatku nie istnieją, zatem brak podstaw do ujawniana ich. Twierdzenia organu w kwestii kosztów poniesionych przez spółkę w związku ze sprzedażą samochodów zwolnioną od podatku nie zostały poparte żadnym dowodem, co narusza zasady postępowania.
6. 2.5. Uzupełniając zarzuty skargi wskazano na naruszenie przepisów art. 16 a i art. 16 e u.p.d.o.p. W ocenie skarżącego bezpodstawnie zaliczono cztery nabyte samochody osobowe do środków trwałych.

Ponadto spółka podniosła, iż nieprawidłowo określono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, skoro art. 27 § 4-6 ustawy o VAT z 1993 r. na dzień wydania decyzji przez organ nie obowiązywał.

1. 2.6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż niesłuszne jest twierdzenie skarżącej spółki w kwestii dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych – demonstracyjnych, używanych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności przez okres powyżej roku.

Podkreślono, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi ograniczenie zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Z wymienionych przepisów wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem kiedy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, jakoby sporne samochody osobowe były przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika innej niż odsprzedaż. Sąd zaznaczył przy tym, iż okoliczność niezaliczenia samochodów do środków trwałych, mimo spełnienia warunków z art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd stwierdził, iż bezsporne w sprawie jest, iż u podatnika wystąpiła sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku. Z ustaleń faktycznych wynika ponadto, iż spółka nie prowadziła ewidencji w sposób umożliwiający odrębne określenie kwot podatku naliczonego w związku z poszczególnym rodzajami sprzedaży.

Nawiązując do postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe Sąd uznał, iż ustalenia przez te organy poczynione, będące podstawą zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. należy przyjąć za prawidłowe. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącą naruszenie przepisów O.p., tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 ustawy nie miało miejsca.

1. 3.3. Za bezzasadny uznano również zarzut skarżącej w kwestii określenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2001 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 2004 r.", dopuszczalne jest po dniu wejścia w życie omawianej ustawy ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed tego dnia, tj. do 1 maja 2004 r.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. Zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, spółka wniosła o uchylenie orzeczenia w ww. zakresie i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, albo samodzielne jej rozpoznanie przez NSA na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a." i uchylenie kwestionowanej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wystąpiono także z wnioskiem o zwrócenie się do ETS w celu rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne było wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
2. - naruszenie art. 27 ust. 4-6 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 109 ust. 4 i art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o nieobowiązujący na dzień wydania decyzji przepis ustawy, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż ustalenie takiego zobowiązania po dniu 1 maja 2004 r. w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed tą datą jest niedopuszczalne;
3. - naruszenie art. 109 ust. 4 i art. 176 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą" w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:
4. 1) zaakceptowaniu możliwości zastosowania przepisu przewidującego kompetencje ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 § 4) do stanu faktycznego zrealizowanego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, gdy dokonanie prawidłowej wykładni winno doprowadzić WSA do wniosku, że art. 109 ust. 4 w zw. z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów zaistniałych po wejściu w życie tego przepisu, tj. do złożenia deklaracji po dniu 1 maja 2004 r. i następczego stwierdzenia wykazania kwoty zobowiązania podatkowego niższego niż od należnego również po tej dacie, oraz
5. 2) zaakceptowaniu możliwości zastosowania przepisu przewidującego kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4), w sytuacji przepis ten jest niezgodny z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności z przytoczonym powyżej przepisem VI Dyrektywy.

1. 4.3. W uzasadnieniu podkreślono, iż w sytuacji braku przepisów przejściowych, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., która weszła w życie dnia 1 maja 2004 r., w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed tego dnia powoduje przerzucenie na podatnika błędów legislacyjnych ustawodawcy.

Ponadto wskazano, iż w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego mamy do czynienia z nieprzewidzianym w prawie wspólnotowym przedmiotem opodatkowania w postaci zachowania podatnika skutkującego nieprawidłowościami w deklaracjach VAT. Powołując się na przepisy Konstytucji RP, prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS, autor skargi kasacyjnej podkreślił zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku jego kolizji z prawem krajowym. W ocenie strony organy podatkowe miały obowiązek odmówić zastosowania prawa krajowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego sprzeczność z ustawodawstwem UE.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 5.2. Istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. dniem 1 maja 2004 r.
4. 5.3. Przede wszystkim nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 109 ust. 4 i art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 7 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie.
5. 5.4. Sporna kwestia była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. M. Podat. 2005/11/37), w której stwierdzono, że po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Sąd w uchwale tej stwierdził, że "podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw.

Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT w 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie.

Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu.

Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu.

Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.3.1998 r., I 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa.

Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego.

Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi.

Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy.

Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy.

Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.

Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9.12.1993 r. o zmianie VATU).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10.5.2004 r., SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561). Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc, wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.1.1993 r."

5.5. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.6. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie.

5.7. Nie może zostać także uwzględniony zarzut drugi, podnoszący naruszenie przepisów art. 109 ust. 4 i art. 176 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Na tle bowiem tego zarzutu, uwzględnić należy, że w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, z czego należy wnosić, że przepisy tej ustawy normujące ten rodzaj "zobowiązania podatkowego" nie mogą być uznane za sprzeczne z VI Dyrektywą. Jeżeli bowiem ETS uznał, że tego rodzaju zobowiązania, jak te uregulowane w art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie są zobowiązaniami podatkowymi, lecz sankcjami administracyjnymi, bezpodstawne staje się stanowisko o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług, które było uregulowane w VI Dyrektywie, a obecnie w Dyrektywie 2006/112/WE.

Skoro bowiem tego rodzaju sankcja nie ma podstawowych cech VAT, nie może być uznana za środek specjalny, o którym mowa w tych Dyrektywach, a tym samym nie może być sprzeczna z tymi Dyrektywami, co oznacza, że mogła być wprowadzona przez Polskę, jako państwo członkowskie.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.