Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 859/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. I. Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.
W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 28 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie innej niż wykazana w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2006r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Dotyczyło to dwóch faktur mających dokumentować nabycie usług budowlanych oraz styropianu. Organ kontrolny uznał, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy spółką, a wystawcą tych faktur.
Po rozpoznaniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w styczniu 2006 r. skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez firmę "M.-I." M. M.: za wykonanie przesypowni - stacja przesypowa nr 31- prace przy fundamentach i konstrukcji żelbetowych podziemnych w D. oraz za zakupiony styropian. Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że wystawione faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane.
Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.").
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: zeznań świadków (pracowników strony skarżącej, podwykonawców), przesłuchania strony oraz dokumentacji firmy. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Zdaniem sądu skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu zaniechania przez organ zweryfikowania zeznań świadka M. M. w zakresie faktu udzielenia E. S. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa i treści tegoż pełnomocnictwa.
Zarzut ten – także w ocenie sądu -, zmierzający wszak do wykazania umocowania E. S. do działania w imieniu firmy "M.-I." nie wnosi nic do sprawy, ponieważ wskazywane okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Sąd uznał, że istotą sporu był przebieg i realizacja transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, a nie stosunki wewnętrzne w firmie "M.-I.". W tym zakresie wystarczających ustaleń dokonano w oparciu o zgodne twierdzenia M. M., jak i E. S..
W ocenie sądu pierwszej instancji sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Sąd wskazał na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez stronę skarżącą i nie przedstawienie przez nią takich dowodów. Sąd zaznaczył, że powoływanie się w skardze na zeznania E. M. (prezesa spółki "J." i dyrektora do spraw inwestycji) nie jest wystarczające, ponieważ nie pamiętał on znakomitej większości okoliczności dotyczących realizacji prac przy przesypowni. Według sądu jego zeznania są bardzo lakoniczne, co dotyczy kwestii fundamentalnych dla identyfikacji realizacji transakcji w tym pracowników, którzy mieli te prace wykonywać i przebiegu oraz rodzaju samych prac.
Ponadto sąd zauważył, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych świadków, ani nie zaoferowała innych dowodów które potwierdzałyby tą okoliczność. Po drugie zaś zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że umowy dotyczące robót o znacznej wartości, zlecanych i wykonywanych przez kolejnych podwykonawców, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje ich kilku, a prace są skomplikowane technicznie, złożone i obarczone dodatkowo krótkim terminem realizacji, dokumentuje się w sposób należyty, t.j. umożliwiający choćby w elementarnym zakresie zabezpieczenie swoich praw w procesie budowlanym.
W ocenie sądu nie zasługuje zatem na aprobatę twierdzenie strony skarżącej, że brak podwykonawców na rynku wymusił działania skrajnie nieracjonalne i niezgodne z podstawowymi zasadami dbałości o ochronę swoich interesów, choćby w sytuacji gdyby nie doszło do należytej realizacji powierzonych czynności.
Sąd uznał, że powyższa ocena przekłada się także w oczywisty sposób na kwestię dotyczącą zakupu styropianu. W tym przypadku zarówno E. S. jak i M. S. nie byli w stanie wskazać nawet źródła pochodzenia styropianu, czyli rzeczywistego jego sprzedawcy i dostawcy. Zdaniem sądu za stanowiskiem skarżącej i w tym zakresie nie przemawiają jakiekolwiek weryfikowalne dowody, a oceny tej nie podważa okoliczność, że styropian był zakupywany również u innych dostawców, gdyż w oparciu o materiał dowodowy zakwestionowano wyłącznie zakup dokumentowany fakturą firmy "M.- I.". Sąd dodał, że w interesie podatnika leży, aby każda transakcja mająca skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, zawierana pomiędzy stronami wystawiającymi sobie nawzajem faktury, była dokumentowana w sposób umożliwiający jej weryfikację pod kątem jej realizacji przez podatników.
W konsekwencji także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sąd uznał za nieuprawniony. Sąd wyjaśnił, że strona skarżąca podnosząc ów zarzut w istocie odwołała się do ustaleń faktycznych i nie przedstawiła żadnych argumentów sprowadzających się do wykazania niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Zdaniem sądu organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, wynikającej z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro sporne faktury, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 134 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji podzielenie pozbawionego podstaw faktycznych odmiennego od deklarowanego przez skarżącą stanowiska organu określającego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń 2006 r.,
- - art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji podzielenie stanowiska organu w zakresie uznania ksiąg podatkowych M. I. za nierzetelne i nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej transakcji dokonanych z M.-I. F. M. M., pomimo braku podstaw faktycznych do powzięcia takich wniosków,
- II. naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i niewskazanie nieprawidłowości postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy organ prowadził postępowanie w sposób nieodpowiadający regułom określonym w dyspozycji tych przepisów, polegający w szczególności na:
- a) powieleniu stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, mimo niewykazania w decyzji materialnych przyczyn takiego stanu rzeczy,
- b) przyjęciu, iż brak pisemnych umów z podwykonawcą M. I. PHU M. M., jak również nie dysponowanie przez te podmioty zapleczem materialno-osobowym dowodzi nie wykonania przez te podmioty usług budowlanych na rzecz M.,
- c) poczynieniu błędnych ustaleń okoliczności faktycznych związanych z wykonywaniem umowy przez M.-I. M. M.k, przez błędne określenie relacji łączących E. S. z M. R. oraz przyjęcie, że reprezentanci M. I. współpracując z M.-I. mieli świadomość podawania się przez E. S. za M. M.,
- - art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez podzielenie stanowiska organu podatkowego co do zaniechania przez organy kontroli weryfikacji zeznań świadka M. M. w celu ustalenia, czy i jakiej treści pełnomocnictwa notarialne zostały udzielone E. S. do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa w okresie odosobnienia M. M., pomimo wskazania przez tego świadka kancelarii notarialnej, w której dokument taki został sporządzony,
- - art. 191 O.p. w zw. z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez podzielenie stanowiska organu w zakresie uchybienia zasadom prawidłowego wnioskowania co do faktycznego wykonania przez M. I. prac na rzecz inwestora, przy jednoczesnym kwestionowaniu ich wykonania przez podwykonawców.
W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie go do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono przede wszystkim zarzut wadliwej kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Wskazano na naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. Zarzuty te nie są trafne. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono zasady prawdy materialnej. Wyjaśniono bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne w sprawie. Zresztą w uzasadnieniu środka odwoławczego jej autor ogranicza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy, a zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji. Zarzuca sposób uzasadnienia w zakresie owych ustaleń faktycznych, przy czym jednak nie formułuje zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
W niniejszej sprawie podstawą do zakwestionowania rozliczenia podatnika były ustalenia dotyczące dwóch faktur wystawionych przez "M.-I." M. M.. Pierwsza z nich dotyczyła usługi wykonania przesypowni – stacja przesypowa nr 31. Druga zaś dotyczyła dostawy styropianu. W ocenie organu podatkowego faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Kasator w swym środku odwoławczym nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych, potwierdzających jego wersje zdarzeń, nie wyjaśniono. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, podnoszona również w skardze kasacyjnej, kwestia nie przesłuchania niektórych świadków, nieprzeprowadzenie konfrontacji, czy też nie dopuszczenie dowodu z opinii grafologa, nie mogło stanowić naruszenia zasady prawdy materialnej.
Kasator w ten sposób chciał wyjaśnić kwestie podpisu pod pełnomocnictwem dla E. S.. Okoliczność ta jednak, jak zasadnie przyjął to Sąd pierwszej instancji, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Zatem organ podatkowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie miał obowiązku wyjaśniać tej okoliczności.
Również nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobody przyznanej przez ustawodawcę organowi podatkowemu. Wręcz przeciwnie. Przyjęcie za wiarygodną wersji zdarzeń prezentowanej przez podatnika powodowałoby, że ocena dowodów byłaby niezgodna z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. W pisemnych motywach wskazano szereg argumentów potwierdzających ocenę organu podatkowego. Przykładowo należy wskazać na płatności dokonywane gotówką, brak jakiejkolwiek wiedzy o podmiotach, który powierzano podwykonawstwo, brak dokumentacji przekazywanej podwykonawcom, nieświadomość co do zleconych prac, niewiadome źródło pochodzenia styropianu. Wszystkie te okoliczności przemawiają za trafnością wniosków organów podatkowych.
Nie jest także uzasadniony kolejny zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Autor środka odwoławczego zakwalifikował te uchybienia do naruszeń prawa materialnego. Faktycznie jednak są to naruszenia norm procesowych. Powyższy zarzut jest chybiony z dwóch powodów. Po pierwsze, skoro kasator w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu, to wówczas powinien podnosić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie bowiem nie spełniało by wymogów ustawowych. Po drugie, twierdzenia skarżącego, że te uchybienia były podnoszone w odwołaniu oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie są prawdziwe. Lektura bowiem tych pism procesowych nie potwierdza tych twierdzeń.
Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne i to z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzut ten w istocie nie zawiera uzasadnienia, które stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego, zgłaszając ten zarzut uzasadnia go bowiem jedynie błędnymi ustaleniami faktycznymi.
Po drugie, przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).
Warto również podkreślić, że skarżący skutecznie nie wzruszył ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym braku dobrej wiary przy zawieraniu transakcji.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).