Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 960/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 11 lutego 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto K. (dalej: skarżąca/Gmina) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że planuje realizację projektu (dalej: Projekt) obejmującego m. in. budowę kanalizacji deszczowej, budowę dróg i sieci oświetleniowej oraz budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Po zakończeniu realizacji Projektu zakłada, że projekt będzie zarządzany w części dotyczącej kanalizacji deszczowej oraz dróg i sieci oświetleniowej przez Gminę, natomiast w zakresie kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej - przez jednoosobową spółkę Gminy. Gmina wykorzystując powstałą kanalizację deszczową, będzie świadczyć usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych, których odbiorcami będą podmioty korzystające z usług z zakresu odprowadzania wód opadowych lub roztopowych ze swoich posesji. Do urządzeń kanalizacyjnych będą wpływać również wody opadowe lub roztopowe z ulic ogólnodostępnych przez wpusty uliczne. Gmina będzie pobierać opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych. Odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych z ulic ogólnodostępnych nie będzie odpłatne. Drogi i sieć oświetleniową Gmina będzie udostępniać nieodpłatnie, w związku z tym zakupy związane z budową dróg i sieci oświetleniowej będą dotyczyły wyłącznie czynności niepodlegających VAT. Sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna zostanie po zakończeniu realizacji projektu przekazana w użyczenie Spółce, która jest odrębnym płatnikiem VAT. Spółka będzie świadczyła usługi dla podmiotów gospodarczych z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków.
4. 1.3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytania:
5. 1) czy realizując Projekt ma możliwość faktycznego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej, w przypadku gdy prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim kanalizacja deszczowa jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej?
6. 2) czy Gmina realizując Projekt ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej?
7. 3) czy w przypadku, gdy czynności opodatkowane będą realizowane przez gminną spółkę, Gmina realizując w.w. zadanie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej?
8. 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko, w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej, Gmina wskazała, że nie ma faktycznej możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej pomimo, że prawo do odliczenia przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim kanalizacja deszczowa jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
9. 1.5. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Gminy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową:
10. - instalacji kanalizacji deszczowej - za nieprawidłowe,
11. - dróg i sieci oświetleniowej oraz w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej - za prawidłowe.
12. 1.6. W uzasadnieniu negatywnej oceny stanowiska Gminy organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy instalacji kanalizacji deszczowej, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 14 ustawy o VAT. Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego jest wyłącznie obowiązkiem Gminy. Ważne jest, by przyjęta metoda odzwierciedlała odliczenia podatku naliczonego zwianego z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej ponoszonych w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
13. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
14. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).
15. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
16. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że Gmina w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wyraźnie wskazała obiektywny brak możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Za zasadne uznał zarzuty skarżącej, że organ dokonując interpretacji nie odniósł się do opisanego przez Gminę stanu faktycznego i przyjął, że jest to jej subiektywne przekonanie, w ten sposób w wydanej interpretacji indywidualnej organ całkowicie pominął wskazany element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
17. 3.2. Stanowisko skarżącej dotyczyło zastosowania przepisów prawa właśnie w sytuacji obiektywnego braku możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Stwierdzić zatem należy, że wydana interpretacja indywidualna nie odpowiada na przedstawione przez Gminę zagadnienie. Skoro organ wydajający interpretację nie może dokonywać oceny stanowiska, którego Gmina nie wyraziła, ani co do okoliczności, nienależących do stanu faktycznego, to przyjęcie przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Gminę, stanowi podstawę do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę z uwzględnieniem powyższych uwag.
18. 4. Skarga kasacyjna organu
19. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
20. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał:
21. I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 14c § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskutek nieuzasadnionego uznania, że organ dokonując interpretacji nie odniósł się do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego i przyjął, że brak możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest jej subiektywnym przekonaniem i w ten sposób w wydanej interpretacji organ całkowicie pominął element stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę, przyjmując stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku
22. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
23. - art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wskutek uznania, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, przez co zawarta w nim konstrukcja procentowego odliczenia podatku naliczonego nie może mieć miejsca;
24. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie ten przepis ma zastosowanie, a przez to przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej.
25. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
26. 4.4. Postanowieniem z 28 lutego 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 18 października 2019 r. związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, rozstrzygnął o ww. pytaniu prejudycjalnym, podjął zawieszone postępowanie.
27. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
28. 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się jedynie do ewentualnych naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzuty kasacyjne oparte zostały bowiem na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.
29. 5.2. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w takim zakresie, w jakim uznał, że organ zmienił elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przez Gminę. W zakresie naruszenia prawa materialnego organ wskazał na błędne zastosowanie art. 86 ust 7b przez uznanie, że przepis ten może zostać pominięty oraz błędne zastosowanie i wykładnię art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w zaistniałej sytuacji Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego.
30. 5.3. Istotą stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było uznanie, że wypowiedź organu interpretacyjnego sformułowana została na tle stanu faktycznego, który nie był adekwatny do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Naruszenie w tym zakresie wiązało się zarówno z dopowiedzeniem elementu do stanu faktycznego z wniosku o interpretację (użycie określenia o "subiektywnym przekonaniu" Gminy), jak i pominięciu istotnej okoliczności (wskazania obiektywnego braku możliwości określenia udziału procentowego). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Gmina w stanie faktycznym w sposób wyraźny wskazała obiektywny brak możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 87 ust 7b ustawy o VAT" i zarzucił organowi, że "przyjął, że jest to jej subiektywne przekonanie, w ten sposób w wydanej interpretacji indywidualnej organ całkowicie pominął wyżej wskazany element stanu faktycznego" (str. 11 uzasadnienia wyroku).
31. 5.4. Z powyższą oceną nie można się zgodzić. Organ nie naruszył art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p określając jako "subiektywne" stanowiska skarżącej o niemożliwości obliczenia procentowego wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej, albowiem element ten - wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku - nie miał znaczenia z punktu widzenia stanowiska organu w zakresie zastosowania art. 86 ust 7b ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację.
32. 5.5. Jak słusznie podniósł to w skardze kasacyjnej organ "art. 86 ust 7b ustawy znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy wydatków wskazanych w przepisie nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, bez względu na to czy Wnioskodawca ma, czy też nie ma możliwości obliczenia udziału procentowego, o którym stanowi w.w. przepis". Takie stanowisko było podstawą oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji. Powołany przepis zawiera bowiem jednoznaczne wskazanie, jak powinien zachować się podatnik zawsze wtedy, gdy wydatków na wytworzenie nieruchomości nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Warunek braku możliwości przypisania wydatków w całości działalności gospodarczej ma tu charakter kluczowy.
33. 5.6. Skarżąca zmierzała do uzyskania stanowiska, że przy obiektywnym braku możliwości określenia udziału procentowego – nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w ogóle. We wniosku o interpretację skarżąca odwołała się do indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na jej rzecz w dniu 17 kwietnia 2013 r., w której organ w zakresie podatku naliczonego VAT od inwestycji budowy kanalizacji deszczowej przed 31 grudnia 2010 r., służącej działalności zarówno opodatkowanej, jak i pozostającej poza VAT, przyznał – przy braku obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do konkretnego rodzaju działalności – jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych zakupów. Obecnie przedstawiony problem stanowi dokładnie odwrotną sytuację.
34. 5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotą stanowiska organu w spornej interpretacji było przyjęcie, że jeżeli wydatki poniesione na wytworzenie nieruchomości są związane – w jakimkolwiek zakresie – z działalnością gospodarczą, to w tym zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa. Nie można jednak podatnika prawa tego pozbawić, z powodu np. trudności w określeniu wysokości podatku, bo wiązałoby się to z naruszeniem zasady neutralności VAT.
35. 5.8. Wskazówki, które pozostają aktualne także dla wykładni art. 86 ust 7b ustawy o VAT zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Wyrok ten odnosi się do sytuacji, gdy podatnicy – z powodu braku możliwości przypisania VAT od wydatków do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT i pozostającej poza systemem VAT), przy braku stosownych regulacji ustawowych, stali na stanowisku, że przysługuje im pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków. (skarżąca wskazywała, że takiej treści otrzymała interpretację w zakresie wydatków poniesionych przed 2011 rokiem). Obecnie, z tych samych powodów, które rozważane były w powołanym wyroku, skarżąca domaga się, by stwierdzić całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
36. 5.9. Z powołanego wyroku TSUE wynika również stanowisko, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112.
37. 5.10. Istotne pozostaje również zastrzeżenie Trybunału, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału." Odnosząc ten fragment wypowiedzi Trybunału do stanu faktycznego sprawy można przyjąć, że poszukując właściwej metody dla obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust 7b ustawy o VAT skarżąca może zwrócić się do organu o wydanie w tym zakresie stosownej interpretacji indywidualnej. Nie może jednak oczekiwać stanowiska zakazującego jej odliczenie VAT naliczonego w zakresie, w którym wiąże się on z wydatkami na czynności opodatkowane, bo jak wynika z powołanego wyroku TSUE każdorazowa interpretacja przepisów dotyczących VAT musi uwzględniać naczelne zasady funkcjonowania tego podatku, w tym przede wszystkim jego neutralność.
38. 5.11. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust 7b ustawy o VAT, albowiem przyjęte rozstrzygnięcie sugeruje, istnienie możliwości niezastosowania tego przepisu o ile podatnik stwierdzi niemożność ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Na marginesie tylko zauważyć należy, że Gmina nie ma problemów z metodą ustalenia podstawy opodatkowania za odprowadzenie wód opadowych w sytuacjach, gdy dokonuje tego odpłatnie.
39. 5.12. Za nieuzasadniony należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT sformułowany w skardze kasacyjnej jako "błędna wykładnia i przyjęcie, że w tej sprawie ten przepis ma zastosowanie, a przez to przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej", albowiem stanowisko takie nie przystaje do stanu sprawy, w której skarżąca domagała się ustalenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle jej nie przysługuje a nie, że przysługuje jej w pełnym zakresie.
40. 5.13. Mając na uwadze powyższe, jak również wobec zaistnienia podstaw do zastosowania art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu, że stanowisko, które zaprezentował organ w kwestionowanej decyzji, jest prawidłowe – uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).