Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 976/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna T. L. (skarżąca) dotyczy wyroku z 5 kwietnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r.
2. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej skarżącej w zakresie usług wyceny i pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, pod dwoma adresami: w E. przy ul. [...] oraz w [...]. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w E. przy ul. [...]. Przebywała tam głównie w celu spotkań, podpisywania umów i negocjacji z klientami zainteresowanymi kupnem lub sprzedażą nieruchomości. Pozostałymi czynnościami w tym biurze zajmował się zatrudniony pracownik. Natomiast w miejscu zamieszkania w [...], w ramach prowadzonej działalności skarżąca wykonywała m.in. operaty szacunkowe, sprawdzała księgi wieczyste, lokalizację nieruchomości na geoportalu, przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego, przygotowywała zdjęcia do operatów, wykonywała inwentaryzacje rysując rzuty, rozliczała udziały i wykonywała inwentaryzacje budynku (opracowania w postaci papierowej) oraz spotykała się z klientami. Zdaniem organów skarżąca zawyżyła o 190 zł wysokość podatku naliczonego związanego z wydatkami użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej części domu mieszkalnego w [...], przez zastosowanie niewłaściwej proporcji odliczeń w odniesieniu do wydatków na zakup energii elektrycznej, oleju opałowego i bioaktywatora.
3. 3. Decyzją zaskarżoną utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy wykonywaniu czynności opodatkowanych skarżąca korzysta z położonych na parterze budynku: małego pokoju pracy, wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu i kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Ustalając koszty eksploatacyjne, powierzchnię użytkową 15,68 m² "małego" pokoju pracy na parterze, organ odniósł do ogólnej powierzchni użytkowej domu zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. 306,76 m², wyliczając w ten sposób współczynnik 5,11 % (15,68/306,76 x 100), który odniósł do powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), tj. do 102,72 m², po czym w oparciu o przyjętą proporcję ustalił, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %). Zatem łączna powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyniosła 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²). Tym samym udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej stanowił 6,82 % (tj. 20,93 m²/306,76 m² x 100 %), a nie jak przyjęła strona, 25%.
4. 4. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczył zasadności wyliczenia przez organy, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podatku naliczonego poniesionego w cenie zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem pomieszczeń, w stanowiącym współwłasność skarżącej domu mieszkalnym.
5. 5. W ocenie Sądu, oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, w tym zarówno z oględzin spornych pomieszczeń, jak i zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków, klientów biura oraz małżonka skarżącej i wyjaśnieniach strony, stanowisko organów, nie budzi zastrzeżeń. Sąd zgodził się z argumentacją decyzji, iż samo wyposażenie pomieszczeń na piętrze budynku w meble oraz sprzęt mogące służyć do pracy biurowej, czy też znaczna ilość godzin, jakie strona poświęca obowiązkom zawodowym wykonywanym w domu, wobec braku innych dowodów rzeczywistego wykorzystania tych pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, są niewystarczające do stwierdzenia, iż rzeczywiście doszło do zmiany przeznaczenia tej części domu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że można skorzystać z prawa do odliczenia w związku z wydatkami związanymi z utrzymaniem i eksploatacją lokalu, czy części budynku mieszkalnego, jedynie w takiej części, w jakiej jako całość (lub przynajmniej wyodrębnione w tym budynku pomieszczenie) służą one do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, gdy pomieszczenia domu są wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to również wydatki związane z posiadaniem takich pomieszczeń mają zasadniczo charakter osobisty. Taka sytuacja ma miejsce w sprawie, w której nie budzi wątpliwości, że wykonywanie przez skarżącą pracy w domu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związane było głównie z wykorzystaniem wyposażonego w niezbędny sprzęt biurowy pokoju pracy na parterze, o powierzchni 15,68 m². Bez wpływu na podstawowe przeznaczenie dla celów mieszkaniowych innych pomieszczeń w domu, pozostaje natomiast podnoszone przez skarżącą wykorzystywanie ich również w ramach działalności gospodarczej (np. salonu do przyjmowania klientów), co jak wynika z akt, miało charakter incydentalny. Jeżeli zatem dokonać odliczenia można w oparciu o wydatki poniesione na lokal wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to wyliczenie na podstawie proporcji (5,11%), powierzchni lokalu mieszkalnego wykorzystywanej wyłącznie na te cele, w odniesieniu do całkowitej powierzchni domu mieszkalnego, było prawidłowe. W okolicznościach sprawy nie budzi również zastrzeżeń ustalenie przez organy rzeczywistego udziału kosztów związanych z działalnością gospodarczą we wszystkich wydatkach eksploatacyjnych dotyczących utrzymania domu mieszkalnego, przez odniesienie tej proporcji do części pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni) i w rezultacie określenie dodatkowej powierzchni związanej z wykonywaniem czynności zawodowych na 5,25 m². W ocenie Sądu, przyjęta przez organy metoda wyliczenia proporcji odliczeń wydatków eksploatacyjnych odzwierciedla rzeczywiście poniesione wydatki z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności. Określony zaś przez skarżącą szacunkowo, 25% udział powierzchni domu związany z działalnością gospodarczą ma charakter jedynie uznaniowy.
6. 6. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy ocenił powoływanie się przez skarżącą na wiążący charakter ustaleń z przeprowadzonych w 2000 r. czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok 1999 r., w związku z którymi nie kwestionowano wówczas podobnych wydatków i przyjętej proporcji odliczeń. Stwierdzenie uchybień w badanym zakresie w rozliczeniu za rok 2013, nie może bowiem oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania wcześniejszych błędów w zakresie kwalifikacji i rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego i naprawienia tych błędów, a w rezultacie prawidłowego określenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.
7. 7. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie prawa materialnego oraz procesowego tj.:
8. 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT przez ich wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem, iż organy podatkowe prawidłowo wyliczyły procentowy udział wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej na podstawie relacji pomiędzy powierzchnią użytkową małego pokoju pracy na parterze do ogólnej powierzchni domu, w sytuacji gdy powyższe ustalenie było arbitralne, uznaniowe oraz nieznajdujące podstawy prawnej, a przede wszystkim oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.), co doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 roku w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) przez określenie że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 roku stanowią odpowiednio kwoty 1.132 zł oraz 2.247 zł wraz z odsetkami,
9. 2) art. 21 § 1 pkt 1 i 3, 21b, art. 23 § 2, 51 § 1 i § 2, 52 § 1 pkt 1, 53 §1 -5, 53a, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 207 O.p. przez uznanie, że występuje w sprawie zaległość podatkowa wraz z odsetkami,
10. 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p art. 191 O.p., art. 210 §1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, iż lakoniczne wskazanie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych przyczyn, dla których ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe była prawidłowa w sytuacji, gdy organy te przeprowadziły niewszechstronną, wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia że: 1) podatnik przyjął wadliwy sposób podziału nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą tj. przyjęta przez stronę powierzchnia (25% ogółu powierzchni budynku) na powyższy cel nie jest uzasadniona zakresem prowadzonej działalności, 2) podatnik wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej jedynie pokój na parterze o powierzchni 15,68 m2 oraz częściowo tzw. pomieszczenia wspólne jedynie sporadycznie podatnik przyjmował w budynku w [...] klientów i był to znikomy ich odsetek w stosunku do zdarzeń gospodarczych.
11. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 9. Skarga kasacyjna jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a.
2. 10. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowego jej sporządzenia wymaga zarówno przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny.
3. 11. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżąca zwalczała ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, na okoliczność zakresu wykorzystywania przez nią domu w [...] do prowadzenia działalności gospodarczej – podniesiono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 w związku z art. 235 O.p. Dla oceny zarzutów kwestionujących brak kompletności zgromadzenia dowodów i poprawności w ocenie materiału dowodowego, zasadne pozostaje wyznaczenie zakresu istotnych ustaleń faktycznych, których należy dokonać dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego.
4. 12. Zgodnie z art. 86 ust 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków, które nie mają w sprawie zastosowania. Z kolei na podstawie art. 86 ust 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w ostatnim z przepisów ma zastosowanie, gdy dana nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej oraz na inne cele, w tym osobiste.
5. 13. W sprawie spór powstał na tle prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług typowych dla eksploatacji domu, który służył zarówno celom osobistym, jak i działalności gospodarczej. Skarżąca podnosiła w skardze kasacyjnej, że art. 86 ust 7b ustawy o VAT nie zawiera jednoznacznej regulacji, z której wynikałby sposób wyliczenia udziału nieruchomości przeznaczonej do działalności gospodarczej i pozostałych celów. Podniosła, że "żaden przepis ustawy bądź aktów wykonawczych nie zawiera sposobu ustalenia wskaźnika oraz nie określa sposobu podziału powierzchni nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie reguluje on sposobu ustalenia takiego wskaźnika przyjętego przez organ II instancji za prawidłowy" stąd zarzuciła, że rozstrzygnięcie organów było arbitralne. Jakkolwiek wskazany przepis rzeczywiście nie wyznacza jednej metody wyliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego należy przyjąć metodę najbardziej adekwatną.
6. 14. Organy w sprawie wyliczyły, w odniesieniu do powierzchni całego domu, procentowy udział powierzchni wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że – jakkolwiek skarżąca starała się przekonać do uznania, że udział powierzchni domu w [...] wykorzystywanej do działalności gospodarczej wynosi 25%, to z zeznań skarżącej (z 31 maja 2016 r) oraz jej męża (z 23 czerwca 2016 r.) wynika, że wybór 25% proporcji nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej, lecz szacunkową oceną tego udziału. Nie potrafiła szczegółowo wyliczyć co składa się na wskazany przez nią udział.
7. 15. Niesporne w sprawie było ustalenie, że dom w [...] został wybudowany z zamiarem zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej męża. W toku postępowania podali oni, że podczas budowy domu prowadzili już działalność gospodarczą, ale nie widzieli potrzeby wyodrębnienia w domu pomieszczeń przeznaczonych na cele tej działalności, z osobnym wejściem. Zgłoszenie w 2005 r. tego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku zajętego w połowie na działalność gospodarczą (po połowie przez każdego z małżonków) nastąpiło na podstawie oświadczenia zainteresowanych. Zatem okoliczność ta nie może przesądzać o rzeczywistym wykorzystaniu budynku. Skarżąca nie zaproponowała w sprawie innej metody wyliczenia proporcji, ograniczając swoje zarzuty do negowania metody organów i powoływania się na dotychczasową praktykę akceptowania jej oświadczenia, że na potrzeby działalności zajmuje 25% powierzchni domu. Stąd zarzut, że ustalenie organów było w sposób nieuzasadniony arbitralne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.
8. 16. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona w zakresie, w jakim kwestionuje co do zasady możliwość ingerowania przez organy podatkowe w przyjęty przez skarżącą sposób oceny udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Uzasadnione natomiast pozostają zarzuty, które wykazują uchybienia w ocenie zgromadzonych dowodów na okoliczność, jakie pomieszczenia wykorzystywane przez skarżącą należy uwzględnić w prowadzonej działalności.
9. 17. Akceptując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji powołał się na następujące przesłanki:
10. - niesporne jest, że skarżąca ma w domu pokój o pow. 15,68 m 2, który rzeczywiście w całości wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej (wyposażony jest w sprzęt biurowy typu biurko, krzesło biurowe, komputer, drukarka, kopiarka ze skanerem, laptopy, telefony, dwa regały),
11. - mąż skarżącej wskazany został jaka osoba, która często korzysta z dużego pokoju na parterze podczas pracy z laptopem (tak zeznała skarżąca i jej mąż), ustalono, że pomieszczenie to jest wyposażone w meble służące raczej do wypoczynku, niż pracy (trzy sofy, fotel, okolicznościowy stolik),
12. - w pomieszczeniach na górze przechowywane były gazety oraz archiwalne dokumenty (pokój skośny, wykorzystywany przez męża skarżącej i pokój od strony drogi), co nie spełnia funkcji służącej działalności gospodarczej, przechowywanie bowiem archiwalnych materiałów księgowych działalności gospodarczej nie należy do kosztów związanych z działalnością gospodarczą, abstrahując od tego, że skarżąca może realizować taką funkcję w pomieszczeniach biura w E..
13. 18. Skarżąca w skardze kasacyjnej, przeciwstawiając się powyższym argumentom podniosła, że nie akceptuje stanowiska organów, które przypisują pomieszczeniom związek z działalnością gospodarczą tylko wówczas, gdy są one wyłącznie takiej działalności przypisane, a wykorzystanie ich choćby częściowo do celów osobistych nadaje im "charakter wyłącznie osobisty"; nie zgodziła się z oceną, że przeprowadzone w sprawie dowody nie potwierdzają jej wersji o wykorzystywaniu spornych pomieszczeń na potrzeby działalności gospodarczej.
14. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zaakceptował decyzję, która wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zarzut opisany w pkt II ppkt 3). Pierwszy z przepisów nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast drugi - ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
15. 20. Strony w sprawie odmiennie oceniały wykorzystywanie w działalności gospodarczej skarżącej dwóch pokoi na piętrze (pokój skośny i pokój od strony drogi) oraz dużego pokoju na parterze budynku. W tym zakresie zgromadzono materiał dowodowy w postaci przesłuchania skarżącej w charakterze kontrolowanej (w dniu 10 grudnia 2015 r.), podczas którego przyznała ona, że w domu w [...] przyjmuje miesięcznie od 3 do 5 osób. Wskazała, że w domu przede wszystkim wykorzystuje "pokój na parterze i jeden pokój na piętrze, gdzie mam wszystkie dokumenty zawierające informacje o cenach transakcyjnych sprzedaży nieruchomości i materiały źródłowe (akty notarialne, wypisy z ewidencji gruntów, rzuty nieruchomości, mapki i inne) potrzebne przy wycenie nieruchomości". W aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie A. K., rzeczoznawcy majątkowego, z którego wynika, że odwiedzał skarżącą zawodowo; podobnie E. K. – klientka skarżącej. Także K.J. oświadczył na piśmie, że był kilkanaście razy u w biurze rzeczoznawcy majątkowego przez co traktował wizytę w domu w [...]. Wszystkie te osoby przyjmowane były w dużym pokoju na parterze.
16. 21. W wyjaśnieniach pisemnych z 10 maja 2016 r. skarżąca przyznała, że pokój pracy duży "służy do przyjmowania klientów oraz stanowi ulubione miejsce i stanowisko częstej pracy męża z laptopem". Z kolei z protokołu przesłuchania skarżącej z 31 maja 2016 r. wynika, że z dużego pokoju korzysta głównie jej mąż, "jak są klienci tam są przyjmowani przy kawie czy herbacie". Jednocześnie zeznała, że w pokoju na piętrze od strony drogi o pow. 10,23 m² są przechowywane dokumenty księgowe i kopie dokumentacji używanej do operatów. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w informacjach na operatach szacunkowych zamieszczona jest informacja o obu miejscach prowadzenia przez skarżącą działalności.
17. 22. Z powyższych dowodów wynika, że pokój duży na parterze jest okazjonalnie wykorzystywany przez skarżącą do działalności gospodarczej w tym znaczeniu, że przyjmowani są tam interesanci. Jest to logiczne, skoro wyposażenie małego pokoju na parterze takiej funkcji nie spełnia. Z przedstawionych przez skarżącą operatów wynika, że podaje ona oba miejsca prowadzenia działalności zarówno w E. jak i [...], co koresponduje ze stanowiskiem, że w domu bywają klienci, jak również osoby współpracujące z nią zawodowo. Organ, jak również Sąd, w istocie nie kwestionowali ustalenia, że w dużym pokoju na parterze przyjmowani byli interesanci, ale stanęli na stanowisku, że wizyty takie miały incydentalny charakter, stąd nie powinny wpływać na ustalenia co do sposobu wykorzystywania przedmiotowego pokoju.
18. 23. Z powyższą oceną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób się zgodzić. Niekwestionowane ustalenie, że klienci, którzy zjawiali się w domu w [...], byli podejmowani w dużym pokoju (skarżąca wskazała, że pojawiali się oni systematycznie kilka razy w miesiącu, czego organ nie podważył), winno skutkować uwzględnieniem, że z pokoju tego korzystano w sposób mieszany a więc w takiej proporcji, jaką uwzględniono przy pozostałych pomieszczeniach na parterze, którym przypisano częściowy udział na potrzeby działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni itp.). W zakresie oceny charakteru wykorzystania tego pomieszczenia i pominięcia go całkowicie w wykorzystywaniu na potrzeby działalności gospodarczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszono art. 191 O.p. albowiem zgromadzone dowody (pochodzące w znacznej części – wyjaśnienia – od obcych osób, jak również opis na tytułowej stronie operatów) nie uzasadniały wniosków, które wywiodły organy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji o pominięciu dużego pokoju przy obliczaniu powierzchni domu, która pozostawała w związku z działalnością gospodarczą skarżącej (mieszany charakter). Szczególnie, że przedstawiony opis wyposażenia przedmiotowego pokoju, korespondował z jego rolą (przyjmowanie interesantów) równie odpowiednio, jak i celami prywatnymi.
19. 24. W zakresie natomiast wykorzystania do działalności pokoju na piętrze od strony drogi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów nie są wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej. Stwierdzenia organu, że "fakt przechowywania nieaktualnych dokumentów nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest prywatnym wyborem Podatniczki. Trudno dać wiarę temu, że Strona dokonując bieżących wycen sięga do historycznych danych (sprzed kilkunastu lat). Nawet jeśli tak jest to dane takie jest wstanie znaleźć w internecie bądź zasobach swojego komputera. Dokumenty finansowe z lat poprzednich w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem bieżących czynności opodatkowanych" nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Nie wiadomo skąd organ wie, że skarżąca może skutecznie archiwizować dane na komputerze i nie musi posiadać materiałów w formie papierowej. Specyfika czynności dotyczących nieruchomości, długoletnie zajmowanie się ich obsługą mogą wymagać sięgania po dane (wymiary, stan prawny) w ujęciu historycznym. Organ nie wyjaśnił tej okoliczności w kontekście wykonywania przez skarżącą pracy rzeczoznawcy, a nie pośrednika w obrocie nieruchomościami. W efekcie – skoro nie było to uzasadnione, zdaniem organu, względami zawodowymi – w ogóle nie wiadomo po co skarżąca przechowuje materiały archiwalne swojej pracy. Wskazane braki w ustaleniach dowodzą naruszenia w sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p.
20. 25. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podważające pozostałe ustalenia dotyczące wykorzystywania powierzchni domu na potrzeby działalności gospodarczej, w tym dotyczące pokoju ze skosami. W tym zakresie zasadnie oceniono, że zgromadzone dowody wykazały, że pokój ten wykorzystywany był wyłącznie przez męża skarżącej w jego działalności gospodarczej.
21. 26. Za niezasadny NSA uznał również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1 i art. 122 O.p. z uwagi na brak dostrzeżenia nieprawidłowości w wyliczeniu powierzchni domu w [...] wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podczas kontroli podatkowej w 2000 roku w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zasadna pozostaje ocena, że brak zakwestionowania wówczas podobnych wydatków i przyjętej wtedy proporcji odliczeń, nie może skutkować niemożnością późniejszego zweryfikowania nieprawidłowego stanowiska. W 2000 roku badaniem objęto bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a nie podatek od towarów i usług, a ponadto nie weryfikowano współczynnika podziału nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, gdyż przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jak zaznaczył to organ, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2011 r.
22. 27. W efekcie przedstawione wyżej, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. skutkują koniecznością weryfikacji ustaleń faktycznych w zasadniczym zakresie tj. ponownej oceny zakresu powierzchni domu w [...] wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej przy zastosowaniu metody wyliczenia proporcji, jaka została zastosowana w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT oraz powołanego rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r. będą mogły zostać ocenione dopiero po ostatecznym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Podobnie zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 21b, art. 23 § 2, art. 51 § 1 i 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 – 5, art. 53a, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 207 O.p., jako związane integralnie z jednoznacznym ustaleniem stanu faktycznego, możliwe będą do oceny ich zasadności dopiero po zweryfikowaniu ustaleń faktycznych z uwzględnieniem powyższych wskazań. Obecna ich ocena byłaby przedwczesna.
23. 28. Za niezasadny natomiast Naczelny Sad Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia warunki ustawowe przewidziane w tym przepisie. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji w tym zakresie. Jednocześnie na str. 8 skargi kasacyjnej, skarżąca cytując wypowiedź Sądu pierwszej instancji wskazała na art. 210 § 4 O.p. dotyczący treści uzasadnienia decyzji administracyjnej. Podkreślić należy, że brak akceptacji dla zawartego w decyzji rozstrzygnięcia nie oznacza, że został naruszony przepis o zasadach sporządzania decyzji administracyjnej.
24. 29. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję uznając, że zachodzą przesłanki z art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 1 i § 14 ust 1 lit. a oraz ust 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804 ze zm)