Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 968/14, oddalił skargę wniesioną przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. – dalej skarżąca na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.
Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.
Decyzją z dnia 13 maja 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2010 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, wysokość zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem pięciu faktur VAT na rzecz Zakładu Instalacji Sanitarnych W.L. z siedzibą w R. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem zaniżyła w styczniu oraz czerwcu 2010 r. wartość dostaw oraz świadczenia usług o kwotę odpowiednio 24.590,17 zł, podatek VAT 5.409,83 zł oraz o kwotę 17.213,12 zł, podatek VAT 3.786,88 zł - w związku z nieuwzględnieniem w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 otrzymanych w dniach 7 stycznia oraz 25 czerwca 2010 r. zaliczek od B. P., które związane były z wykonaniem dokumentacji projektowej.
Organ podniósł również, że skarżąca zaniżyła w marcu 2010 r. wartość dostaw oraz świadczenia usług o kwotę 8.196,73 zł i podatek należny o kwotę 1.803,27 zł, w związku z nieopodatkowaniem otrzymanej w dniu 25 marca 2010 r. zaliczki od M. Ś. oraz zawyżyła zadeklarowaną w kwietniu 2010 r. wartość dostaw i świadczenia usług o kwotę 16.393,44 zł oraz podatku należnego o kwotę 3.606,56 zł, w związku z rozliczeniem za ten okres faktury VAT Nr 6/2010/ZD z dnia 26 kwietnia 2010 r.
Ponadto organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku z faktury VAT Nr 12/2010 z dnia 18 października 2010 r. o wartości netto 125.000 zł, podatek VAT 27.500 zł, wystawionej przez Zakład Instalacji Sanitarnych W.L., dotyczącej prowizji za budowę i wykonanie dokumentacji kurników wraz z infrastrukturą.
Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawarte w decyzji z dnia 20 grudnia 2011 r. wydanej dla W.L., z których wynika, że umowa o współpracę pomiędzy W. L. a skarżącą oraz przeprowadzone operacje bankowe miały na celu stworzenie wyłącznie pozoru wiarygodności transakcji gospodarczej wykazanej w fakturze VAT Nr 12/2010 z dnia 18 października 2010 r.
Organ zakwestionował także prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Zakład Usług Poligraficznych A. A.M. (obecnie FHU Poligrafia, Reklama, Usługi Elektryczne A.M.) w łącznej wysokości netto 464.650 zł, podatek VAT 102.223 zł, wykazujących nabycie ulotek reklamowych, folderów reklamowych, teczek ofertowych, papieru i wizytówek.
W złożonej do Sądu skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając jej naruszenie:
- - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;
- - zasady wyrażonej w art. 122 O.p. w szczególności na skutek niepodjęcia działań w zakresie wyjaśnienia przyczyn braku właściwego doręczenia protokołu kontroli z dnia 21 lutego 2012 r.;
- - art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;
- - art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania skarżącego;
- - art. 129, art. 148 § 2 w związku z art. 151 i art. 180 § 1 oraz art. 290 § 6 O.p. poprzez uznanie, że nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli Spółce, nie ma wpływu na bieg postępowania, a wadliwie doręczony protokół może być dowodem w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
WSA w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną, stwierdził, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż usług, robót budowlanych oraz ulotek, folderów reklamowych, teczek ofertowych, papieru i wizytówek - odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Instalacji Sanitarnej W. L. oraz Zakład Usług Poligraficznych A. A. M. (następnie: FHU Poligrafia, Reklama, Usługi Elektryczne A. M.); oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz Zakładu Instalacji Sanitarnej W. L. Odnośnie zakwestionowania przez organ odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr 12/2010 z dnia 18 października 2010 r. wystawionej przez Zakład Instalacji Sanitarnych W. L. w ocenie Sądu należało stwierdzić, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Faktura ta miała potwierdzać budowę i wykonanie dokumentacji 8 kurników wraz z infrastrukturą. Do faktury załączono umowę z dnia 18 października 2010 r. Organ ustalił, że kwota 152.500 zł została wpłacona na rachunek Spółki, a następnie dokonano wypłaty na rzecz W. L.. Ponadto z zeznań Z. D. – Prezesa skarżącej Spółki, które złożył w charakterze świadka w dniu 17 sierpnia 2011 r. w postępowaniu prowadzonym wobec W. L. wynika, że fakturę nr 12/2010 na rzecz skarżącej wystawił W. L., a prowizja dotyczyła wskazania klienta, którego skarżąca może obsłużyć. Obecny w trakcie tego przesłuchania W. L. (jako strona postępowania) oświadczył natomiast, że umów związanych z prowizją nie zawierał i usług pośrednictwa nie wykonywał, a faktura została wypisana przed odpowiedzią do Urzędu Marszałkowskiego. Odpowiedź przygotował D. i Prezes skarżącej. W.L. przyznał jednocześnie, że nie podpisywał zawartej w dniu 18 października 2010 r. umowy na współpracę i nie posiada oryginału tej umowy, podpisywał dużo dokumentów in blanco.
Zdaniem Sądu stwierdzić należało, że rację ma organ twierdząc, iż Prezes reprezentujący Spółkę, pomimo że miał taką możliwość nie odniósł się do twierdzeń W. L.. Stąd obecnie podnoszenie zarzutu, że nie miał możliwości odniesienia się do stanowiska W. L., jest nieuprawnione. W konsekwencji powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie ww. "pustą" fakturą i przerzucanie odpowiedzialności na inny podmiot jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionej w fakturze. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktury VAT Nr 12/2010 z dnia 18 października 2010 r. jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.
Natomiast w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Zakład Usług Poligraficznych A. A. M., a następnie FHU Poligrafia, Reklama, Usługi Elektryczne A. M. w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu, że skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie należności za ww. materiały reklamowe. Istotne jest również zdaniem Sądu, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u A. M. wynika, iż nie wykonał on usług dotyczących drukowania materiałów reklamowych dla skarżącej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych
Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zaprzecza, iż A. M. wykonał i sprzedał na rzecz skarżącej wskazane materiały reklamowe, a ta je nabyła i nimi dysponowała. Brak także śladów, że materiały reklamowe były rozprowadzane w urzędach gmin, czy na targach. W tej sytuacji nie można twierdzić, że skarżąca nie miała wiedzy co do posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu zdarzeń. Skoro skarżąca nie nabyła tych materiałów od wskazanego na fakturach podmiotu i nim nie dysponowała, to nie budzi wątpliwości, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku naliczonego z nich wynikającego.
W przedmiocie zarzutów dotyczących zakwestionowanej sprzedaży, udokumentowanej wystawionymi przez skarżącą na rzecz W.L. fakturami VAT związanymi z rzekomym wykonaniem przez skarżącą zawartej w dniu 1 czerwca 2010 r. umowy polegającej na realizacji projektu - Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych w cenie Sądu należało ocenić je jako niezasadne.
WSA stwierdził, że zgodzić się należy z organem odwoławczym, że poza fakturami VAT wystawionymi dla W. L. brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków skarżącej niezbędnych do realizacji zakresu prac, do wykonania których skarżąca zobowiązała się w umowie zawartej z W. L.. Nie dysponowała ona zapleczem technicznym, przy pomocy którego mogłaby wykonać to zadanie. W aktach sprawy brak jest również dowodów potwierdzających, że skarżąca miała tytuł prawny do maszyn i urządzeń, które zostały ujęte w przekazanych przez skarżącą protokołach odbioru.
Dalej Sąd podniósł, że przy ocenie niniejszej sprawy należy także mieć na względzie, że z jednego z dowodów w sprawie, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 grudnia 2011 r. Nr [...] wydanej dla W. L. wynika, iż budowa składowiska odpadów niebezpiecznych nie została wykonana przez skarżącą, a wystawione faktury VAT wykazują czynności, które nie zostały faktycznie przez nią wykonane.
Skoro skarżąca wystawiła faktury sprzedaży, które nie potwierdzały wykonania ww. inwestycji, to w związku z wykazaniem na fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji w ocenie Sądu brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Instalacji Sanitarnej W.L. oraz Zakład Usług Poligraficznych A. A. M. (następnie: FHU Poligrafia, Reklama, Usługi Elektryczne A. M.). W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu usługami i towarami w nich wykazanymi. Wymienione podmioty nie wykonały usług oraz nie sprzedały materiałów reklamowych skarżącej.
Końcowo Sąd podniósł, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 290 § 6 O.p., pomimo że doszło do naruszenia art. 145 § 2 i 3 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli w formie elektronicznej zamiast w formie papierowej pełnomocnikowi M.M., to jednak wadliwość ta nie ma charakteru istotnego, która powinna skutkować uwzględnieniem skargi. Z powodu opisanego uchybienia nie doszło bowiem do naruszenia praw strony, w tym prawa do obrony i możliwości przedstawienia swoich racji w postaci zastrzeżeń do protokołu kontroli.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a.) zaskarżył w całości wyrok WSA w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj.
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. – w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji uznał zebrany materiał dowodowy za kompletny, a w aktach sprawy brak jest przesłuchania świadka W. L. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciw skarżącej, co w konsekwencji świadczy o błędzie w zakresie ustaleń faktycznych, pominięto też dowody z postępowania o wydanie decyzji środowiskowej prowadzonego przez Urząd Gminy F., w zakresie oceny prowizji w kwocie 152.500 zł.;
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 290 § 6 i art. 180 § 1 O.p. w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji uznał brak doręczenia protokołu kontroli skarżącej za błąd nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy, a oceny tej nie poprzedził analizą działań organu podatkowego w trakcie prowadzanej kontroli, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że protokół kontroli jest legalnym dowodem w sprawie;
- 2. prawa materialnego, tj.:
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca dokonywała obrotu fakturami, które nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, czym Sąd usankcjonował błąd subsumcji przez organy podatkowe.
Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zostały skutecznie zakwestionowane przez kasatora.
W szczególności Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. zważywszy, że sporządzone przez ten Sąd uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy przewidziane w tym przepisie.
Prawidłowo Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi i roboty nie zostały wykonane, towar nie został nabyty, a faktury były puste.
Niedoręczenie we właściwej formie protokołu skarżącej stanowi wprawdzie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., jednakże zgodzić się należy z oceną Sądu, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca bowiem skorzystała z możliwości, podjęcia gwarantowanej prawem obrony, w odniesieniu do zawartych w tym protokole ustaleń. Podobnie dotyczy to również innych sytuacji o których mowa w skardze kasacyjnej, które zostały wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji.
Za trafną w związku z tym należy uznać konstatację Sądu, że transakcje te ze względu na okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W przedmiotowej sprawie czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty je wystawiające. Do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, gdyż jak prawidłowo skonkludował to Sąd pierwszej instancji, ocenie podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Zasadnie przy tym Sąd wskazał, że bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków dokonanych w oparciu o cały materiał dowodowy.
Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwoliła bowiem na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca Spółka, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma również racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co szczegółowo zostało wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na orzecznictwo. Za uprawnione także w pełni należy uznać prawo do obciążenia skarżącej podatkiem należnym z tytułu wystawienia pustych faktur, a to zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.
Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.