Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 987/14

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna R. P. dotyczy wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1302/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia z faktur, wystawionych przez firmy T., FH J. S., R. i B., które zdaniem organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga na to orzeczenie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 657/10). Skargę kasacyjną R. P. od tego wyroku oddalił natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 738/11).

W dniu 18 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wpłynął wniosek R. P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 marca 2010 r. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", z dnia 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W ocenie skarżącego wyrok ten wskazywał, że nie było możliwe odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur", jeśli podatnik nie wiedział, iż uczestniczy w transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego. W zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu działanie skarżącego w "dobrej wierze" nie było natomiast analizowane, a zatem zasadne było żądanie wznowienia postępowania.

Postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie w sprawie. Z kolei decyzją z dnia 2 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2010 r. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie z dnia 2 kwietnia 2013 r.

W złożonej skardze R. P. zarzucił naruszenie:

1. - art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji ze względu na brak akceptacji orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11;
2. - art. 240 § 1 pkt 11 Op poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że orzeczenia TSUE w wymienionych sprawach połączonych nie mają odniesienia do rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji;
3. - art. 208 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja organu odwoławczego z dnia 31 marca 2010 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op;
4. - art. 70 § 8 Op poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy hipoteka została wadliwie przekształcona (hipoteka przymusowa kaucyjna na hipotekę przymusową zwykłą) ze względu na wystawienie tytułów wykonawczych stanowiących podstawę przekształcenia po okresie przedawnienia;
5. - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Op w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że podatnik nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji;
6. - art. 122 i art. 187 § 1 Op przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu" i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem z 2004 r.";
7. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą";
8. - art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;
9. - art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez dopuszczenie jako głównego dowodu w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 lutego 2010 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2010 r. wystawionych dla spółki R., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji (utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego) została wydana przed decyzjami wydanymi dla R.;
10. - art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Op, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;
11. - art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy współpracy ze spółką R. i J. S. oraz poprzez nałożenie na nią obowiązków, które nie wynikały z obowiązujących przepisów prawa, polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołany przez skarżącego, jako podstawa wznowieniowa, wyrok TSUE nie miał wpływu na wymiar podatku w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że dopiero od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana była przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego). Oznaczało to, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych, a więc w zakresie podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy, a następnie w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych aktów.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie krajowym wielokrotnie zwracano uwagę na brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystanie orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Sąd wskazał, że analogiczny wniosek płynie również z orzecznictwa TSUE, który w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. podkreślił, iż jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji dodał, że w zakresie rozliczeń objętych zaskarżoną decyzją obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "Uptu z 1993 r." oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Oznaczało to, że jakiekolwiek wyroki TSUE nie mogły mieć wpływu na interpretację przepisów regulujących w tym czasie prawo do odliczenia. Z tego też względu, Dyrektor Izby Skarbowej w L., bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op uznał, że nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w tym przepisie. Zdaniem Sądu, powyższy argument był wystarczający do stwierdzenia niezasadności skargi i jej oddalenia.

Na powyższe orzeczenie R. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając jednocześnie, że koszty te nie zostały dotychczas uiszczone w całości ani w części.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op polegające na niepodjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, przez pryzmat kryteriów wynikających z wyroków TSUE, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania;
2. 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem z 2002 r." w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez:
3. - bezpodstawne pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i mógł nie mieć wiedzy;
4. - uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych;
5. - uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy chociażby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo) w sytuacji, gdy TSUE w orzeczeniach stanowiących podstawę wznowienia przedmiotowego postępowania podkreślał, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się postępowań wykazana.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do analizy złożonego środka odwoławczego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest na podstawie art. 183 § 1 Ppsa związany granicami skargi kasacyjnej. Z tego też względu, ocena legalności zaskarżonego wyroku mogła być prowadzona wyłącznie w zakresie podniesionych przez stronę zarzutów. Te z kolei, zostały w większości sformułowane w sposób wadliwy, gdyż nie dotyczyły zasadniczego przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji, a mianowicie przyczyn odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2004 r.

Skarżący w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Tym samym, nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przychylił się do poglądu organu, że wydanie przez TSUE wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie stanowiło skutecznej przesłanki wznowieniowej, albowiem orzeczenie to nie miało zastosowania do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Postępowanie wszczęte przez organ postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. było zatem wyłącznie postępowaniem co do przesłanek wznowienia i nie przekształciło się w postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Z tego też względu, zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, w oparciu o które skarżący zakwestionował zasadność odebrania mu prawa do odliczenia, okazały się całkowicie chybione, gdyż nie dotyczyły meritum tej sprawy, która była objęta zaskarżonym wyrokiem.

W postępowaniu wznowieniowym organ oraz Sąd pierwszej instancji nie analizowali kwestii związanych z określeniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Było to konsekwencją, niepodważonego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, stwierdzenia braku przesłanki wznowieniowej, umożliwiającej ponowną ocenę działań skarżącego, tym razem w postępowaniu nadzwyczajnym.

Skarżący nie dostrzegł zatem, że większość podnoszonych przezeń kwestii nie mogła być w niniejszej sprawie analizowana z uwagi na fakt, iż wniosek o wznowienie postępowania, wobec braku przesłanki wznowieniowej, okazał się nieskuteczny. Z tego też względu, za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op, a także zarzuty niewłaściwego zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłowe stanowisko organu odnośnie braku przesłanki wznowienia postępowania, nie miał podstaw do analizowania okoliczności związanych z wymiarem podatku. W tym zakresie wydana została bowiem decyzja ostateczna, która była wcześniej poddana sądowej kontroli.

W związku z tym, jedynie skuteczne uruchomienie trybu nadzwyczajnego (wznowienia postępowania) pozwalało, w ramach zgłoszonych przesłanek wznowieniowych, na ponowną analizę ustaleń faktycznych, które legły u podstaw decyzji z dnia 31 marca 2010 r.

Skarżący zarzucił ponadto błędną wykładnię przepisów prawa materialnego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z z 2002 r.) podnosząc, że dla skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia odbiorcom tzw. "pustych faktur", orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11) nakazywało badanie, czy wiedzieli oni, iż uczestniczą w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych. Wbrew tym zarzutom, Sąd pierwszej instancji zasadnie jednak stwierdził, że treść powołanego wyroku nie rzutowała na interpretację obowiązujących w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. przepisów krajowych (art. 19 Uptu z 1993 r. oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy). Był to bowiem okres sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, a więc okres, w którym prawo wspólnotowe formalnie nie mogło być punktem odniesienia dla prawa krajowego. Z tego też względu, zestawienie w skardze kasacyjnej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia 2002 r. z przepisami poszczególnych dyrektyw było nieuprawnione.

Podobnie zresztą jak wywody skarżącego, że orzeczenie w sprawach C-80/11 i C-142/11 miało zastosowanie w niniejszej sprawie. Kwestia ta była już bowiem wielokrotnie omawiana w orzecznictwie TSUE, który wyraźnie wskazał, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa unijnego (wspólnotowego) jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r., C-321/97 Andersson i Wakeras-Andersson, Rec; z dnia 10 stycznia 2006 r., C-302/04 Ynos). W powoływanym słusznie przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06 TSUE podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sadem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (zob. też postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., C-261/05 Lakep i in.).

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeknie natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w trybie określonym w art. 258 - 260 Ppsa.