Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 994/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 349/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 17 marca 2016 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
3. I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i art, 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej. o.p.) przez ich niezastosowanie, niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia przez organ, że skarżąca świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, pomimo nieudowodnienia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach: a to art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, zastosowanie w stosunku do sprzedającego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT gdy tymczasem miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 o.p. bowiem w rozważanym stanie faktycznym transakcje miały miejsce, tj. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia, magnesów neodymowych;
2. 2. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;
3. 3. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez nieuwzględnienie skargi i ich niezastosowanie w przypadku skarżącej, która nie brała świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce;
4. 4. art. 199a § 3 o.p. przez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.
5. II. przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 o.p., które prowadzi do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia:
2. a) poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. S., pomimo, że wskazany świadek miał wiedzę dotyczącą nabycia, sprzedaży i wydania towarów, zapłaty ceny, istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, osób uczestniczących, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego;
3. b) poprzez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, mimo że organ bezpodstawnie uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a Sąd uznał, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, choć dowody wnioskowane przez skarżącą mogły wykazać odmienną ocenę, których organ bezzasadnie nie dopuścił;
4. c) poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, mimo że organ dokonał nieprawidłowej, dowolnej oceny niezupełnego materiału dowodowego, poprzez odmienne stanowisko Sądu, że faktury miały charakter fikcyjny;
5. d) poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, który uznał, że charakter transakcji powinien wzbudzić podejrzenia spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności jak obrót gotówkowy, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu;
6. e) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;
7. f) poprzez powielenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi, a w tym nie odniesienia się do okoliczności, że P. S. występował w charakterze pełnomocnika kontrahenta R. J. a to zaś prowadzi do tego, że stroną dokonującą odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel był wykazany na fakturach R. J. który dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT;
8. g) poprzez pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach skarżącej i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca dowiodła tez przeciwnych podczas aktywnego uczestniczenia w postępowaniu;
9. h) poprzez potwierdzenie stanowiska organu nie stojącego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co wskazuje na to, że Sąd zaakceptował przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT,
10. i) poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji skarżącego, a także w przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi tj. nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
11. 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
12. 2.2. Pismem z 10 kwietnia 2017 r. skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną poprzez wskazanie dodatkowych zarzutów podniesionych w postępowaniu przez Prezesa Zarządu Spółki oraz jej pełnomocnika, wskazując na zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
13. a. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - rażąco naruszonym poprzez wyłączanie z opodatkowania czynności "przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel";
14. b. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez to, że rażącym naruszeniem prawa jest stosowanie tego przepisu (lex generalis) do "podatnika" i to wbrew istniejącym przepisom lex specialis tj.: art. 15 ust. 1; art. 19a ust. 1; art. 29a ust. 1; art. 99 ust. 1; art. 103 ust. 1; art. 112 ustawy o VAT - poprzez ich nie zastosowanie do podatnika podatku VAT z momentem przekroczenia limitu zwalniającego z VAT.
15. 2.3. Pismem z 14 maja 2019 r. pełnomocnik działający w imieniu syndyka masy upadłości spółki wskazał, że w dniu 27 lutego 2018 r. Sąd Rejonowy w L. z siedzibą w S., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość skarżącej; na funkcję syndyka została powołana J. P. W związku z powyższym, działając w imieniu syndyka masy upadłości skarżącej oświadczono o wstąpieniu do niniejszego postępowania w charakterze skarżącego; poparto złożoną skargę kasacyjną, przytoczone podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem oraz sformułowane wnioski skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej o odstąpienie od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których spółka podnosi przede wszystkim oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy (co spowodowane było w szczególności nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka P. S. oraz kontrahenta spółki R. J.) oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania jakichkolwiek okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organy oraz zaakceptowane przez Sąd I instancji i potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez R. J. oraz przez spółkę na rzecz dalszych kontrahentów były rzetelne, zaś strona skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z rzekomymi dostawcami magnesów neodymowych. Nie mogą tym samym zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 w zw. z art. 235 o.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku konieczności przesłuchania P. S. Analiza akt wskazuje, że ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym spółka nie wnioskowała o przesłuchanie P. S., obywatela Ukrainy. Wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg prezes zarządu spółki stwierdziła, że "Niezbędnym w sprawie jest przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S.", jednakże brak w aktach stosownego wniosku w tym zakresie z podaniem konkretnej tezy dowodowej i okoliczności, na jakie ów świadek miałby zeznawać. Brak również wskazania adresu świadka, na który organ miałby wysłać wezwanie (skarżąca spółka przyznała zresztą, że obecnie nie ma żadnego kontaktu z P. S.). Stąd jako nieuzasadniony należało ocenić art. 188 o.p. Ponadto wskazać trzeba, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a w obliczu takiej sytuacji stanęły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Tak więc w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, na który składały się m. in. zeznania świadków – członków zarządu i pracowników skarżącej spółki i dokumenty przesłane przez organ podatkowy w L., a z którego materiału wynikało, iż R. J. nie był rzeczywistym dostawcą magnesów (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na okoliczności o tym świadczące, nawiązując do ustaleń wedle których: nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie kontaktował się, ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z R. J.; kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z Ukrainy, który zainteresowany był nabyciem magnesów i który miał organizować od początku do końca całe transakcje; nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził jakichkolwiek negocjacji; nie była też prowadzona korespondencja z R. J., nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów; istnienie firmy R. J. ustalono za pomocą CEIDG; członkowie zarządu spółki posiadali tylko ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów (tj. że dostarczane były one do magazynu spółki samochodami P. S., który płacił R. J. gotówką otrzymaną od spółki) i nie mieli wiedzy odnośnie do miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód; spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, ani nie podjęła czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawców faktur; zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie, który nie został zresztą okazany organom w toku postępowania. R. J. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (a nabycie towarów wykazał od podmiotów nieistniejących).

Prawidłowa jest również ocena Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów odnośnie do braku zachowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem. Zresztą w skardze kasacyjnej, której uzasadnienie w tej materii sprowadza się wyłącznie do prostej negacji przedmiotowego stanowiska, brak jest wskazania na podjęcie przez skarżącą spółkę jakichkolwiek czynności, które świadczyłyby o upewnieniu się, że transakcje, w których uczestniczy nie zmierzają do oszustwa w zakresie podatku VAT. Wątpliwości przedstawicieli spółki powinny wzbudzić już okoliczności nawiązania współpracy z R. J. za pośrednictwem P. S. – obywatela Ukrainy. Skoro to właśnie on był zainteresowany zakupem magnesów (zakupy były dokonywane na jego zamówienie) i dalszą odsprzedażą tego towaru (on zresztą w całości organizował i przeprowadzał transakcje kupna-sprzedaży towaru), to niczym nieuzasadnione było pośredniczenie w nich skarżącej spółki.

O naruszeniu elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej świadczą również wskazywane przez organy okoliczności w postaci: braku rzeczywistego kontaktu spółki z firmami dostawców, chociażby w celu ewentualnych reklamacji lub składania dalszych zamówień, odformalizowanie transakcji (spółka nie zawarła pisemnych umów na dostawę, chociaż transakcji było wiele, a ich wartość znaczna, nie były również prowadzone negocjacje handlowe, czy choćby wymiana korespondencji, z treści której wynikałaby podstawowa dbałość o interes finansowy przedsiębiorstwa), braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, dokonywania płatności dużych kwot gotówką przy jednoczesnym braku potwierdzenia jej odbioru (powszechną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, jest stosowanie rozliczeń bezgotówkowych pozwalających na łatwe potwierdzenie ich dokonania), zawierania transakcji w nietypowych miejscach, braku podejrzliwości wobec niskiej ceny proponowanego towaru, zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta wobec dopiero rozpoczętej współpracy (firma oferowała towar niezgodny z profilem swojej działalności, w tym przypadku – kontrahent świadczący usługi budowlane oferuje do sprzedaży magnesy po atrakcyjnych cenach), braku sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym (nie wystarczy w tym zakresie wyłącznie sprawdzenie przez CEIDG, który to rejestr jak zasadnie przyjął organ zawiera jedynie dane w zakresie rozpoczęcia, zawieszenia i likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne oraz zakresu tej działalności, a przepisy prawa regulujące jego prowadzenie nie kreują żadnych dodatkowych procedur skutecznej weryfikacji zgodności zawartych w nim informacji z aktualnym stanem faktycznym), braku konkretnej wiedzy przedstawicieli skarżącej spółki o przebiegu transakcji.

Przede wszystkim jednak organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na nieograniczone wręcz zaufanie, jakim zarząd skarżącej spółki obdarzył P. S. w zakresie spornych transakcji (zakupu magnesów dokonywano na jego zamówienie, on również zajmował się organizacją transportu, a następnie dalszym zbyciem towaru, otrzymywał "na zeszyt" znaczne kwoty z przeznaczeniem na zapłatę za nabywany towar), co nie należy z pewnością do standardowych zachowań wśród przedsiębiorców.

W tym stanie rzeczy za logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać ocenę organów, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka w kontaktach z firmą R.[...] dochowała należytej staranności.

Końcowo podnieść należy, że nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. (błędnie umiejscowiony przez pełnomocnika skarżącej spółki w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu tego wynika bowiem, że dopiero w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie.

Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przy czym o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, który w realiach niniejszej sprawy nie dostrzegł takiej potrzeby. Sam pełnomocnik skarżącej spółki również nie wskazuje na takie wątpliwości w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów. Ponadto w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnej oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16).

Ponadto, skarżąca spółka powołując się na brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów skargi i całości zawartej w niej argumentacji nie wskazuje, do jakich konkretnie zarzutów i w jakim zakresie WSA w Lublinie się nie odniósł.

Reasumując stwierdzić należy, że strona skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego, który Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niepodważenie ustaleń faktycznych ma bowiem ten skutek, że niezasadne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdyż błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Skoro zatem w toku postępowania ustalono, w oparciu o zupełny i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, że R. J. nie mógł być faktycznym dostawcą magnesów neodymowych na rzecz skarżącej spółki, która dodatkowo nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tym kontrahentem to zasadnie odmówiono jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur jako nierzetelnych pod względem podmiotowym. Zresztą analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w ocenie pełnomocnika spółki, samo posiadanie poprawnej pod względem formalnym faktury daje podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to jednak pogląd całkowicie mylny, albowiem odliczenie przysługuje jedynie wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, gdy treść tego dokumentu dotycząca tak ważnego elementu transakcji, jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz bogatego i ugruntowanego już orzecznictwa TSUE i sądów krajowych (przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), nie daje możliwości skorzystania z odliczenia, a pozbawienie w takiej sytuacji podatnika tego prawa w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu zasady neutralności.

Przy czym, co istotne w kontekście zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury.

Okoliczność więc, że skarżąca spółka dysponowała określonym asortymentem towaru, który pokrywał się z tym opisanym na spornych fakturach wystawionych przez R. R. J. i następnie był odsprzedawany kontrahentom spółki, nie świadczy w żadnej mierze o tym, że jego rzeczywistym dostawcą był R. J. i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie przeczy fikcyjności transakcji.

Na tle ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego prawidłowe było również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zastosowania przez organy względem skarżącej spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który obejmuje swym zakresem także przypadki, gdy wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany i nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Strona skarżąca zdaje się również nie zauważać, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 tej ustawy miało miejsce w odniesieniu do transakcji dokonanych przez spółkę na rzecz jej dalszych kontrahentów, a nie wobec R. J. W tym więc kontekście niezrozumiałe są twierdzenia kasatora o wadliwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy R. J. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, uwidocznionym w CEIDG.

Prawdą jest, że w odrębnych postępowaniach wobec R. J. zapadły ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże ich treść jedynie potwierdza tezę o nierzetelności wystawionych przez nich faktur na rzecz skarżącej spółki. Natomiast sam fakt zarejestrowania jako podatnika VAT i uwidocznienia w stosownych rejestrach i ewidencjach nie świadczy o braku fikcyjności dokonywanych przez taki podmiot transakcji. Całkowitym nieporozumieniem jest również żądanie od organów dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w drodze art. 23 o.p. w sytuacji wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2, art. art. 4 i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, albowiem w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., obowiązywała już dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z poźn. zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej spółki zarzuca również naruszenie uregulowań tej właśnie dyrektywy 112, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu, bez sprecyzowania przez kasatora, o które konkretnie przepisy chodzi.

Chybiony jest nadto zarzut naruszenia "art. 17 ust. 6 VI dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w przypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo maja normy wspólnotowe". Abstrahując od wyżej podnoszonej okoliczności, że przepisy VI dyrektywy nie były stosowane w realiach niniejszej sprawy, albowiem utraciły moc z końcem 2006 r., to tak sformułowany zarzut nie został w treści skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony, do czego obligował jej autora art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności nie wskazano na czym owa kolizja miałaby polegać.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej podkreślić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej – co już sygnalizowano wyżej – sam fakt, że faktura jest poprawna pod względem formalnym oraz że w rubryce "sprzedawca" figuruje R. J. nie oznacza automatycznie, iż to właśnie on jest faktycznym dostawcą towarów. Z faktury spełniającej wymóg zawarty w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc zawierającej dane podatnika i nabywcy towarów, nie można wysnuwać tak daleko idących wniosków, jak chce tego spółka, skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że wystawca przedmiotowej faktury nie był rzeczywistym dostawcą opisanego w niej towaru. Co do zasady trzeba zgodzić się z kastorem, że dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie należy utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą w sensie cywilnoprawnym, jest to bowiem pojęcie szersze, obejmujące generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej), jednakże po pierwsze – Sąd I instancji w żadnym miejscu nie wyrażał w tej kwestii poglądu odmiennego (w szczególności nie świadczy o tym użycie sformułowania "zakup"), po drugie zaś - w realiach niniejszej sprawy nie doszło do takiej dostawy pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, albowiem R. J. nie mógł być sprzedawcą towaru, ponieważ osoby, od których miał go rzekomo nabywać w rzeczywistości nie dokonały dostawy towaru na jego rzecz.

Również sama okoliczność, że był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie wyłącza go z kręgu podmiotów, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji w nim określonych niezależnie od tego, czy podmiot wystawiający fakturę ma przymiot podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, czy też nie, czy jest zarejestrowany, czy niezarejestrowany, czynny czy zwolniony. W orzecznictwie funkcjonuje od dawna ugruntowany pogląd, że art. 108 ustawy o VAT dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Dlatego zarzut braku zastosowania przez organy do R. J. przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 112 tej ustawy są całkowicie chybione. Jak zaznaczono wyżej, podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany i nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, a zatem pozostaje poza regulacjami wskazanymi w przedmiotowych przepisach.

Co jednak najistotniejsze, zasadność zastosowania przez organy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT względem R. J. w odrębnym postępowaniu nie może podlegać ocenie w postępowaniu niniejszym odnoszącym się do prawidłowości rozliczeń w podatku VAT spółki O., nawet jeśli był on kontrahentem tej spółki.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.