Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 998/11

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna T. Z. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1170/10. W orzeczeniu tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 23 lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. w części dotyczącej określenia T. Z. podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. Natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia stronie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił jej skargę na te decyzje.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący w 2003 r. i 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "B.". Osiągał też przychody z tytułu wynajmu nieruchomości i sprzętu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku należnego za wrzesień 2003 r. (o 5110 zł), czerwiec 2004 r. (o 4 400 zł), październik 2004 r. (o 10 120 zł) i grudzień 2004 r. (o 9 453 zł).

Zawyżenie to wynikało z wystawionych przez podatnika na rzecz A. C., prowadzącego działalność gospodarczą – P. (dalej zwane także P.), następujących faktur, które, zdaniem organu, w całości lub w części nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych:

1. - nr [...] z dnia 30.09.2003 r. za "nadzór budowlany oraz remont dróg w R.";
2. - nr [...] z dnia 30.09.2003 r. za "nadzór budowlany oraz remont dróg w W.";
3. - nr [...] z dnia 11 czerwca 2004 r. zł, (w części obejmującej roboty przy remoncie dróg technologicznych na terenie Z. w K.);
4. - nr [...] z dnia 30.10.2004 r. za "wykonanie zjazdów drogi powiatowej S.";
5. - nr [...] z dnia 28.12.2004 r., "kierownictwo robót oraz wykonanie robót drogowo budowlanych w U. i K." (w części obejmującej prace na drogach leśnych na terenie Nadleśnictwa L.);
6. - nr [...] z dnia 30.12.2004 r., roboty drogowo budowlane w B. (w części obejmującej prace na drogach leśnych na terenie Nadleśnictwa L.);

W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził zawyżenie:

1. - za czerwiec 2004 r. o kwotę 3 zł, wynikające z faktury nr 04247/04 z dnia 14.06.2004 r. wystawionej przez E. P. – P.H.U. S. w Z. na inny podmiot gospodarczy (A. C.),
2. - za lipiec 2004 r. o kwotę 74 zł, wynikające z faktury nr [...] z dnia 3.07.2004 r., wystawionej przez spółkę cywilną A. i J. B. – A. w Z. na inny podmiot gospodarczy (A. C.);

Ponadto organ stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 2 640 zł w rozliczeniu za grudzień 2003 r., przez brak wykazania do opodatkowania obrotu z tytułu dzierżawy A. C., nieruchomości położonej w N. przy ul. F. oraz dzierżawy sprzętu. Umowa obejmowała okres od 1.12.2001 r. do 1.12.2006 r., a czynsz dzierżawny określono na 800 zł (nieruchomość) i 200 zł (sprzęt) miesięcznie.

Powołując się na wyżej opisane nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej przyjął, że ewidencja zakupów za czerwiec i lipiec 2004 oraz ewidencja sprzedaży za wrzesień i grudzień 2003 r., a także za czerwiec, październik i grudzień 2004 r., prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie spełniały w odniesieniu do września i grudnia 2003 r. wymogów wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", natomiast w przypadku rozliczeń dotyczących czerwca, lipca, października i grudnia 2004 r. - wymogów z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r. ". W konsekwencji organ uznał ewidencje za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwaną dalej Ordynacją podatkową) nie uznał ich za dowód w sprawie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r., na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. oraz określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty za czerwiec, październik i grudzień 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia 23 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy m.in., po dokonaniu oceny przydatności metod szacunkowych przewidzianych w ustawie i ich odrzuceniu, powołując się na art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, uznał za słuszne ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie metody udziału kosztu realizacji prac (robocizny) w wartości całej usługi, wynikającej z faktury wystawionej przez generalnego wykonawcę (A. C.) na rzecz głównego inwestora (Lasów Państwowych – Nadleśnictwo L.), jako najlepiej oddające rzeczywisty rozmiar zrealizowanych usług.

Natomiast jako pozbawiony znaczenia dla sprawy organ drugiej instancji uznał wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników służby leśnej (nie wskazanych z imienia i nazwiska). Stwierdził przy tym, że w postępowaniu nie jest kwestionowany fakt realizacji prac, ale zakres ich wykonania, a tego dowody wnioskowane przez stronę nie mogą wyjaśnić. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników księgowości o imieniu J. i P. w firmie A. C. oraz jego córek. Wyjaśnił, że we wniosku nie wskazano tezy dowodowej, którą dowody te mają wykazać.

Ponadto stwierdził, że dowody wypłaty KW zostały wystawione w celu uwiarygodnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Powołani świadkowie nie zostali przesłuchani, gdyż fakt rozliczeń pomiędzy kontrahentami został stwierdzony innymi dowodami.

Za istotną okoliczność organ uznał natomiast ocenę kondycji finansowej firmy T. Z.. Zgodnie z danymi wynikającymi z faktur, skarżący posiadał wierzytelności względem kontrahentów w kwocie 915.771,70 zł i zadłużenie w kwocie 255.455,90 zł (w tym 77.433,08 zł stanowiły odsetki), które egzekwował komornik, generując dodatkowe koszty. Przyjmując, że podatnik uzyskał należności za świadczone usługi dla A. C., w ocenie organu podatkowego, wątpliwym, było generowanie dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że prowadzona w badanym okresie działalność nie wiązała istotnych kosztów, a zatem spłata zadłużenia nie mogła spowodować utraty płynności finansowej.

Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego w sposób jednoznaczny wynikało, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi, których w całości lub w części nie wykonała firma podatnika, organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 290 § 5 tej ustawy.

Za pozbawione zasadności organ podatkowy drugiej instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, wskazując, że podstawą zakwestionowanych usług były ustalenia faktyczne, a nie wątpliwości prawne. Podobnie ocenił, podnoszone w toku postępowania, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 130 § 3 tej ustawy, dotyczące oddalenia wniosku o wyłączenie pracowników organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje żądanie w tym względzie strona wskazywała na brak ich bezstronności wobec równoczesnego prowadzenia postępowania wobec A. C.. Odmawiając racji wnioskowi strony, wskazano, że podnoszone okoliczności nie wyczerpują przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem T. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucił im naruszenie:

1. - prawa materialnego tj. art. 29 w związku z art. 32 ustawy o VAT z 2004 r.,
2. - przepisów procesowych tj. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 122 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
3. - art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 2004 r. oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 4 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT 2004 r. przez ich błędne zastosowanie.

Zdaniem skarżącego, organy bezpodstawnie określiły obrót w drodze oszacowania, nie wskazując żadnej z przesłanek pozwalających na zastosowanie tej instytucji. Podniósł, że ewentualna nieadekwatność nakładów poniesionych przez jego firmę do wartości otrzymanego wynagrodzenia nie dawała podstawy do szacowania obrotu. Ponadto stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych w sprawie dowodów była dowolna i wadliwa. Organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, którzy przeczyli przyjętej przez nie tezie o fikcyjności usług świadczonych przez firmy A. C., a ponadto niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oczekiwały, że osoby zatrudnione nielegalnie będą wskazywały uzyskane dochody do opodatkowania.

Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z uwagi na stwierdzenie, że fikcyjność usług została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, w sposób rażący naruszała zasadę prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15.10.2010 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi.

Strona przeciwna w piśmie z dnia 25.11.2010 r. za bezzasadne uznała zarzuty podnoszone przez skarżącego.

W piśmie procesowym z dnia 11.01.2011 r. skarżący wskazał, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko A. C. Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny postanowieniem z 26 listopada 2010 r. zwrócił oskarżycielowi w celu usunięcie istotnych braków postępowania przygotowawczego. Orzeczenie utrzymał w mocy postanowieniem z 5 stycznia 2011 r. Sąd Okręgowy w L.. Jak wyjaśnił skarżący, te same ustalenia faktyczne, na podstawie których wniesiono przeciwko A. C. akt oskarżenia, stały się znaczącym elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a zarzuty podniesione w skardze znajdują potwierdzenie w powołanym rozstrzygnięciu Sądu.

Wraz z pismem procesowym z 21 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przekazał szereg dowodów potwierdzających, w jego ocenie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ podatkowy nie tylko nie uzasadnił, ale też nie był uprawniony do obniżenia wartości dwóch faktur VAT (grudzień 2004 r.) i powołał się na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie kontrahenta skarżącego A. C., gdzie organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie dają organom podatkowym takich uprawnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. Natomiast w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. uznał ją za bezzasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności rozważył, czy określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe, w dniu wydania tego orzeczenia nie uległy przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy Sąd uznał, że postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2008 r. o wszczęciu dochodzenia nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, objęte tym postanowieniem, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie związek taki nie wystąpił. Zatem w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r., która została wydana 21 stycznia 2010 r., zapadła po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji w części określającej te zobowiązania.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją zaistniały przesłanki do uznania, że postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego dochodzenia o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja w zakresie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Sąd podkreślił, że spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy ustaleń faktycznych i sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, iż usługi świadczone przez firmę skarżącego na rzecz P. A. C., dokumentowane fakturami z dnia 11 czerwca 2004 nr [...]; z dnia 30 października 2004 r. nr [...]; z dnia 28 grudnia 2004 r. nr [...]; z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...], nie zostały faktycznie wykonane lub też ich zakres był węższy niż wynikało to z treści tych faktur. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, zdaniem Sądu, nie dawały podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Mimo, że w toku postępowania podatkowego nie ustrzeżono się błędów, jednak uchybienia te pozostały bez wpływu na wynik sprawy, co uzasadniało podjęte rozstrzygnięcie.

Sąd, po dokonaniu szczegółowej analizy przepisów postępowania podatkowego, stanął na stanowisku, że organy podatkowe sprostały wymogom dotyczącym jego prowadzenia, wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał organom prawo do zajęcia stanowiska, że skarżący nie wykonał na rzecz firmy A. C. spornych usług (dotyczy to prac drogowych na terenie kopalni "B." w K. i w miejscowościach S.) lub wykonał je w zakresie węższym od wykazanego w zakwestionowanych fakturach (dotyczy to prac drogowych na drogach leśnych). Potwierdzają to zarówno zeznania skarżącego, jak i świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody - w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. Jak dowiedziono, wynagrodzenie z tytułu spornych usług nie zostało uregulowane, o czym świadczą przelewy bankowe na kwotę nie przekraczającą wysokości podatku od towarów i usług.

Ponadto brak dowodów zapłaty gotówkowej, co przeczy wyjaśnieniom skarżącego w zakresie przyjętych rozliczeń. Co więcej, przedstawione przez skarżącemu dowody wypłaty (KW) nie tylko nie zostały przez niego potwierdzone, ale też nie wszystkie znalazły odzwierciedlenia w zapisach na koncie rozrachunkowym. Oceny opisywanych zdarzeń dopełnia obraz kondycji i rozliczeń skarżącego z innymi podmiotami gospodarczymi i publicznymi (brak regulowania należnych zobowiązań, w tym także podatkowych i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).

Sąd podkreślił także prawidłowość analizy dokonanej przez organy podatkowe, z której wynikał brak możliwości technicznych i osobowych firmy skarżącego do wykonania zakwestionowanych prac budowlanych. Zważywszy na sumę tych okoliczności wnioskowanie organu Sąd ocenił jako prawidłowe.

Odnosząc się do poszczególnych prac, dokumentowanych spornymi fakturami, Sąd pierwszej instancji wskazał, że żaden z pracowników (zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę) nie potwierdził faktu wykonywania jakichkolwiek prac przy inwestycji dokumentowanej fakturą z dnia z dnia 11 czerwca 2004 nr [...], dotyczącą prac na terenie kopalni P. "B." w K. wykonywanych w dniach od 7 czerwca do 30 września 2004 r. Za istotną Sąd uznał okoliczność, że zatrudniająca w tym okresie 12 pracowników firma skarżącego wykonywała jeszcze inne prace (nie licząc inwestycji przy realizacji dróg na terenie kopalni P. "B." w K. oraz prac przy drogach leśnych w B., U. i K.), których rzetelności organy podatkowe nie podważały, a przy których strona angażowała pracowników. Podkreślił przy tym, że skarżący dopiero po upływie 15 miesięcy od daty wszczęcia postępowania wskazał osoby, które pracowały przy poszczególnych inwestycjach, pomimo licznych wcześniejszych wezwań ze strony organu podatkowego.

Nie był przy tym w stanie w sposób w miarę precyzyjny wskazać zakresu realizowanych prac dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie posiadał także jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej procesu wykonywania prac.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe ustalenia w znaczącym zakresie dotyczą też prac przy tzw. drogach leśnych, wykonywanych w terminie od 19 października do 20 grudnia 2004 r. w U. i K. dokumentowanych fakturą z 28 grudnia 2004 r. nr [...] oraz realizowanych w tym samym czasie w B., a dokumentowanych fakturą z 30 grudnia 2004 r. nr [...] r. W tych przypadkach organy zakwestionowały nie tyle samo wykonanie, co zakres zrealizowanych robót.

Ponadto Sąd podniósł, że prawidłowość ustaleń organów potwierdzają także relacje wartości prac wykazane w opisanych wyżej fakturach – odpowiednio 70.760 zł i 40.260 zł do wartości prac (wartości robocizny) wykazanych w fakturach wystawionych przez A. C. (generalnego wykonawcy) na rzecz inwestora - Lasów Państwowych Nadleśnictwa L.. Suma robocizny zafakturowana przez A. C. wynosiła 17, 21 % ogólnej wartości umów inwestycyjnych (U., K.) i 10, 83 % (B.), zaś wartość faktury wystawionej przez stronę, dokumentującej samą robociznę, wynosi odpowiednio 25, 48% i 40, 31% i jest wyższa odpowiednio o 22 975, 79 zł i 29 440, 51 zł od kwoty pobranej za te usługi przez generalnego wykonawcę.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo doszedł do przekonania, biorąc również pod uwagę, charakter prac, liczbę i brak kwalifikacji pracowników zatrudnianych przy inwestycji, posiadane wyposażenie (kilof, łopata), brak jakiejkolwiek dokumentacji rozliczeniowej między wykonawcami, koszt własny wykonywanych prac (jedynie wynagrodzenie pracowników), że strona nie mogła wykonać prac o takiej wartości.

Tym samym zasadnie przyjęto, że prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży były nierzetelne i konieczne było ustalenie w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd zauważył, odnosząc się do zeznań świadków, wskazanych przez skarżącego, jako faktyczni wykonawcy tych prac, mimo braku zatrudnienia ich w sposób przewidziany prawem, tj. na podstawie umowy o pracę, zlecenia czy umowy o dzieło, że w tym czasie osoby te były zarejestrowane jako bezrobotni w urzędzie pracy. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie podważyły wiarygodność zeznań tych osób, przyjmując, że nie mogą one stanowić podstawy uznania, że sporne prace wykonywali oni na rzecz firmy skarżącego, który następnie fakturował je na firmę A. C..

Ponadto Sąd stwierdził, że jeżeli strona podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób "zatrudnionych na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze – naruszającym obowiązujący porządek prawny.

Sąd podniósł także, że organy podatkowe, oceniając zeznania tej grupy świadków, zwróciły uwagę, iż są one bardzo ogólnikowe. Świadkowie nie potrafili bowiem wskazać nawet w przybliżeniu okresu (pory roku) w jakiej wykonywane były prace, ich zakresu, czasu trwania. Zestawiając te zeznania z innymi dowodami, zasadnie zatem organy przyjęły, że nie potwierdzają one wykonania przez skarżącego spornych usług.

Za słuszny Sąd uznał również pogląd organów podatkowych, że skarżący nie był w stanie wykonać samodzielnie spornych prac. W tym czasie był bowiem obecny przy realizacji innych zleconych jego firmie zadań inwestycyjnych, co potwierdzają wpisy dziennikach budów tych robót. Ponadto w tym okresie skarżący był chory, przebywał na długotrwałym zwolnieniu lekarskim (od kwietnia do października 2004 r.), i jak wynika z zeznań świadków (E. M.) źle się wówczas czuł i nie mógł wykonywać prac fizycznych. Dokonując analizy czasowej Sąd stwierdził, że odnosi się to do prac wykonywanych na terenie kopalni P."B." w K. oraz w miejscowości S..

Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania w charakterze świadków M. M. i K. S., Sąd zwrócił uwagę, że nie pierwsza z tych osób zmarła, natomiast druga nie podejmowała kierowanych do niej wezwań. Ponadto w czasie wykonywania spornych prac osoby te były zatrudnione w innych podmiotach, co wynikało z dokumentów uzyskanych z Urzędu Pracy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy dowody oraz ich analiza nie budzą wątpliwości i zastrzeżeń co do ich logiki i spójności, w rezultacie ocenić je trzeba jako uzasadnione i odpowiadające prawu. Zasadność przedstawionej oceny potwierdza dalsza analiza treści zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego, na którym jest ona oparta, w szczególności dotycząca rozliczeń między stronami spornych czynności i braku wiarygodnych dowodów, potwierdzających rozliczenia gotówkowe. Kolejne potwierdzenie fikcyjności robót drogowych, które kontrahent strony A. C. zaliczył do kosztów swojej działalności, pomniejszając należne zobowiązania w podatku dochodowym, stanowiły przelewy od A. C. na rzecz podatnika, stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług z czterech faktur wystawionych na rzecz przelewającego te kwoty.

Ponadto o fikcyjności wykonanych robót świadczyły także ustalenia organów dotyczące sytuacji finansowej firmy skarżącego, który nie regulował należnych publicznoprawnych zobowiązań, doprowadzając do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wygenerowania kosztów tego postępowania w kwocie 100 000 zł w okresie gdy rzekomo miał otrzymać od kontrahenta – A. C. 527 672, 07 zł z tego tytułu.

Sąd podniósł, że opisane fakty, oceniane w całości potwierdzają prawidłowość oceny materiału dowodowego i właściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym przez organy.

Odnosząc się do zarzutów formułowanych przez pełnomocników skarżącego w treści skargi oraz złożonego w dniu 15 października 2010 r. pisma procesowego, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie i nawet wówczas, gdy organom podatkowym można zarzucić naruszenie reguł postępowania, to nie w sposób mający wpływ na ostateczny wynik sprawy.

W toku postępowania organ podatkowy starał się przeprowadzić, dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. H., J. S., K. S. i A. C.. Jednakże wobec nie podejmowania przez potencjalnych świadków wezwań do nich kierowanych nie było to możliwe. Ponadto pierwsze trzy z wymienionych osób nie były przez stronę w ogóle zatrudniane lub nie pracowały w okresie, w których miały być wykonywane zakwestionowane prace. Natomiast odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania A. C., który nie podejmował kierowanych do niego wezwań, pomimo błędnego uzasadnienia, Sąd ocenił jako dla sprawy nieistotną.

Po pierwsze z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania. Po drugie z uwagi na jego wyjaśnienia składne w innym postępowaniu, włączone w poczet materiału dowodowego, z których wynikało, że nie jest zorientowany w pracach, które miał świadczyć na jego rzecz skarżący. Podobnie Sąd ocenił odmowę przesłuchania nie wskazanych z nazwiska pracowników księgowości A. C. oraz jego córek na okoliczność odbioru dowodów potwierdzających wypłaty gotówki na rzecz strony, zwracając uwagę, że ich zeznania miałyby dotyczyć dowodów, których skarżący nie posiadał. Także za bezzasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania także bliżej nieokreślonych pracowników służby leśnej, podkreślając, że ustalenia dokonane przez organy nie dotyczyły faktu wykonania przez stronę prac, ale ich zakresu.

Podsumowując stanowisko, co do prawidłowości oceny zawartej w zaskarżonych decyzjach o niewykonaniu lub niepełnym wykonaniu zakwestionowanych robót Sąd podniósł, że ocena ta wynikała z:

1. - braku możliwości technicznych i osobowych firmy skarżącego do wykonania takich prac,
2. - braku fizycznych możliwości równoległej realizacji prac niekwestionowanych przez organy podatkowe i tych, które zanegowano,
3. - braku dokumentacji przed i powykonawczej, pomimo jej prowadzenia w rozliczeniach z innymi kontrahentami,
4. - zeznań świadków (pracowników skarżącego), że takich prac nie wykonywali,
5. - w zakresie robót leśnych - relacji wartości wykonanych przez stronę prac w relacji do prac wykonanych przez nabywcę usług A. C.,
6. - braku dowodów zapłat za wykonane usługi,
7. - analizy sytuacji finansowej strony w 2004 r.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał także dodatkowe zarzuty podniesione w pismach procesowych strony. Wskazał również, że prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., nakazując zapłatę podatku o towarów i usług w wysokości podatku należnego w fakturach VAT, które skarżący wprowadził do obrotu, a które dokumentowały czynności niewykonane (w części niewykonanej dotyczącej grudnia 2004 r.). Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w odniesieniu do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. w związku z zawyżeniem podatku naliczonego.

Na powyższe orzeczenie T. Z. działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej;
2. 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący polemizował z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczącą stanu faktycznego sprawy, który, jego zdaniem, został ustalony z naruszeniem wskazanych w tych podstawach przepisów prawa procesowego. Zwrócił uwagę, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe miało w dużym stopniu charakter poszlakowy, a wniosek o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącego oparty został na szeregu luźno powiązanych ze sobą faktów.

Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ dopuścił się naruszenia art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co jednoznacznie zostało wykazane w skardze. Pominięcie tych naruszeń przez Sąd i oddalenie skargi prowadziło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Na przykładach dotyczących analizy zeznań skarżącego, a także wybranych świadków, skarżący dowodził, że brak było podstaw do negowania wykonania kwestionowanych robót. Zeznania potwierdzały, że roboty wykonywane na rzecz A. C. nie miały fikcyjnego charakteru.

Za nieprawidłowe strona uznała także stanowisko Sądu, podzielające argumentację organu co do braku wiarygodności zeznań tych świadków, którzy w czasie wykonywania robót byli zarejestrowani jako bezrobotni. Zdaniem skarżącego, legalność zatrudnienia nie powinna mieć żadnego znaczenia dla stwierdzenia czy usługi faktycznie zostały wykonane. Dezawuowanie zeznań takich osób z tego tytułu, że nie były one zgodnie z prawem zatrudnione przez skarżącego nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i nie znajduje podstaw w art. 180 § 1, ani art. 195 Ordynacji podatkowej. Wnioski organu oraz Sądu w zakresie sprzeczności z prawem zeznań części świadków – jedynie w oparciu o okoliczność, iż nie byli oni legalnie zatrudnieni – stanowi rażące naruszenie prawa i uzasadnia uchylenie skarżonego wyroku.

Skarżący zarzucił także organom przy ocenie zeznań świadków manipulację materiałem dowodowym poprzez wykorzystywanie uzyskanych w ramach tych dowodów informacji na niekorzyść strony, mimo uprzedniej odmowy wiarygodności zeznań w tych przypadkach, w których świadkowie potwierdzali wykonane prace. Podniósł także, iż Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w tym zakresie do zarzutów zawartych w skardze.

Za wadliwe skarżący uznał także ustalenia dotyczące dysponowania przez skarżącego sprzętem i odpowiednim personelem. Podniósł, że część sprzętu do wykonania zakwestionowanych prac dostarczył A. C.. Ponadto organy i Sąd wypowiadały się w kwestiach, które wymagają wiadomości specjalnych związanych z remontem lub budową dróg, pomijając charakter i specyfikę usług świadczonych przez skarżącego.

Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym skarżący uznał wywody Sądu, akceptujące wadliwe wnioski organów, dotyczące braku szczegółowej dokumentacji spornych robót, w tym kalkulacji dotyczących czasu pracy pracowników, sprzętu itp. w sytuacji wieloletniej opartej na zaufaniu współpracy z firmą A. C..

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, zaakceptowanym przez Sąd dotyczącym możliwości dowodzenia o fikcyjności wykonywanych przez niego usług poprzez ocenę jego kondycji finansowej, wynagrodzenia otrzymywanego od A. C. czy rentowności tych usług.

Za naruszające zasady postępowania, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej, skarżący uznał również odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o których wnioskował skarżący, a którzy mogli potwierdzić wykonanie usług.

W konkluzji skarżący stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd bezkrytycznie przejął ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ, mimo że została ona dokonana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach gdyż zastosowanie w zaskarżonym wyroku art. 151 P.p.s.a. w części dotyczącej kontroli decyzji w zakresie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. odpowiadało prawu. Brak było bowiem podstaw do uchylenia w tym zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. gdyż nie doszło w niej do naruszenia w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym podkreślić, że mimo wskazania w podstawach kasacyjnych jako naruszonych art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej argumentacja zawarta w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skupia się przede wszystkim nie na brakach w zebraniu materiału dowodowego, jakkolwiek strona podnosi, że w toku postępowania przed organami nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów osobowych, co na wadliwości oceny tego materiału, którą uznaje za dowolną, czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, które znalazło odzwierciedlenie w podsumowaniu wyników przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli na s. 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że o fikcyjności całości lub części (zakresu) zakwestionowanych usług, które miała wykonać firma skarżącego na rzecz A. C. świadczył cały szereg okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z prawem przyjął, że łączna ocena tych okoliczności, przeprowadzona przez organy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, dawała podstawę do wniosku, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez stronę na rzecz A. C. dokumentują czynności, które albo nie zostały wykonane albo też zostały wykonane w innym, zawyżonym, zakresie niż miałoby to wynikać z tych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska strony o poszlakowym charakterze postępowania dowodowego i przyjęciu końcowych wniosków o fikcyjności usług, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami na podstawie luźno powiązanych faktów. Ustalone fakty w toku postępowania przed organami, na które zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu dotyczące m.in. możliwości technicznych i osobowych w firmie strony przy równoległych, niekwestionowanych pracach prowadzonych na innych budowach, brak stosownej dokumentacji przed i powykonawczej, która występowała w przypadku usług na rzecz innych podmiotów świadczonych przez firmę skarżącego, ogólnikowe zeznania świadków, szczegółowo ocenione przez organy, sposób płatności w gotówce bez właściwego udokumentowania lub przelewami w części odpowiadającej podatkowi należnemu, analiza sytuacji finansowej strony w 2004 r. pozwalały w ramach swobody, którą daje art. 191 Ordynacji podatkowej, na wnioski przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Za tymi wnioskami przemawiał całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Charakterystyczne jest przy tym, że w skardze kasacyjnej skarżący skupia się jedynie na kwestionowaniu niektórych dowodów, w szczególności zeznań strony lub świadków, które jego zdaniem zostały wadliwie ocenione, albo nie zostały przeprowadzone. Pomija natomiast ustalenia, dotyczące sposobu płatności za rzekomo wykonane usługi, które są typowe w tego rodzaju sprawach, w których strony – przedsiębiorcy - twierdzą, że dokonują znacznych płatności gotówką bez odpowiedniego udokumentowania takiego faktu, przelewem pokrywając jedynie wartość podatku należnego związanego z usługami, ujętymi w zakwestionowanych fakturach.

Skarżący nie odnosi się także do wniosków wyciągniętych przez organy, a uznanych trafnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, związanych z kondycją finansową swojej firmy w 2004 r., która mimo rzekomego otrzymania znaczącego wynagrodzenia za wykonane usługi dopuściła do uruchomienia kosztownego postępowania egzekucyjnego z tytułu nie wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów strony o zaakceptowaniu w zaskarżonym wyroku dowolnej oceny materiału dowodowego, przeprowadzonej w sposób jednostronny i wybiórczy, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Przeciwnie, wnioski, które wyprowadziły organy z zebranego materiału dowodowego, a które wnikliwie, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., przeanalizował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, są zgodne z logiką i doświadczeniem, wynikającym z prowadzenia przez organy szeregu postępowań, w których ujawniane są faktury potwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w których występują charakterystyczne dla podmiotów ujętych w takich fakturach elementy zachowania, ujawnione i opisane również w tej sprawie, o czym była wyżej mowa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów związanych z zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wadliwej oceny w postępowaniu podatkowym zeznań strony i świadków, co do wykonywania usług przez firmę skarżącego. Trzeba zauważyć, że nawet wskazane w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań były na tyle ogólne, że nie mogły stanowić materiału dowodowego potwierdzającego zakres wykonywanych prac. Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do części robót wykonywanych na drogach leśnych organy, co zaznaczył Sąd pierwszej instancji, kwestionowały nie sam fakt uczestniczenia w wykonywaniu prac przez pracowników skarżącego, co zakres prac. Dlatego też ogólnikowe informacje o wykonywaniu takich prac wynikające z niektórych zeznań nie podważają zawartych w decyzji wniosków. Zauważył to zresztą Sąd pierwszej instancji m.in. odnosząc się także do braku przeprowadzenia niektórych dowodów osobowych dotyczących przesłuchania pracowników służby leśnej i zasadnie podkreślając, że nieprzeprowadzenie takich dowodów nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnośnie zarzutów dotyczących nieuznania za dowód zeznań świadków, którzy mieli wykonywać na rzecz firmy skarżącego nielegalną pracę w czasie, w którym byli zarejestrowani jako bezrobotni i naruszenia w ten sposób art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest mowa braku wiarygodności zeznań takich osób, tym bardziej, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał wykonywania przez nich prac na rzecz skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że organy oceniły zeznania tych osób, uznając je za niewiarygodne. Tym samym zeznania te, wbrew zarzutom skarżącego, były elementem materiału dowodowego wykorzystanego w sprawie. Natomiast w okolicznościach tej sprawy i w zestawieniu z innymi dowodami uznanie zeznań składanych przez te osoby za niewiarygodne nie naruszało art. 191 Ordynacji podatkowej, ani art. 180 § 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego o manipulowaniu przez organy materiałem uzyskanym w wyniku przeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków poprzez wykorzystywanie informacji zawartych w tych zeznaniach, mimo odmowy wiarygodności takim dowodom. Brak dania wiary może odnosić się do konkretnych informacji zawartych w zeznaniu, w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim do wykonywania zakwestionowanych robót, w sytuacji gdy z okoliczności związanych ze świadkiem lub z całokształtu zebranego materiału wynikają przeciwne wnioski. Nie oznacza to jednak, że każda informacja podana przez świadka musi być niewiarygodna, w szczególności jeśli znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Brak odniesienia się Sądu do tego zarzutu strony nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również nieprawidłowości w ocenie możliwości technicznych i osobowych firmy skarżącego do wykonania zakwestionowanych robót, przedstawionej szczegółowo w zaskarżonym wyroku, w tym także kwestii związanych z wykonywaniem przez jego firmę w tym samym czasie innego rodzaju prac budowlanych niż roboty drogowe, do których wykorzystywane były posiadane środki techniczne i zatrudnieni pracownicy. Ocena tej kwestii mieściła się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej i nie wymagała korzystania z wiadomości specjalnych.

Podobnie należy także uznać za bezzasadne zarzuty związane z powołaniem się przez organy, a następnie przez Sąd jako na dowody świadczące o fikcyjnym wykonaniu prac na okoliczności związane z brakiem odpowiedniej dokumentacji przed i powykonawczej w odniesieniu do zakwestionowanych robót. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że brak takiej dokumentacji stanowił kolejny element składający się na całościową ocenę materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przy pracach na rzecz innych kontrahentów strona taką dokumentację uznawała za konieczną. Argumenty o długoletniej znajomości i zaufaniu do A. C. w tych okolicznościach zasadnie w zaskarżonym wyroku zostały uznane za nieprzekonywujące, tym bardziej, że skarżący miał być podwykonawcą prac wykonywanych na rzecz innych podmiotów.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.