Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1166/13, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną P. S.A. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 258/13 w sprawie ze skargi spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
W piśmie z dnia 2 września 2016 r. skarżąca, działając na podstawie art. 285a § 3 w zw. z § 1 p.p.s.a., wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie skarżącej doszło do rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, tj.:
- a) art. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa 2008/118/WE) oraz art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: Dyrektywa 92/83/EWG), polegające na przyjęciu, że w rozumieniu ww. przepisów wyrobem akcyzowym jest wyłącznie alkohol etylowy objęty pozycjami CN 2207, 2208, 2204, 2205 i 2206 oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy, podczas gdy zgodnie z tymi przepisami wyrobem akcyzowym jest również alkohol etylowy o kodzie CN 2207 lub 2208 zawarty w wyrobach niebędących napojami spirytusowymi (niebędących wyrobami akcyzowymi) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.;
- b) art. 1 lit. b, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że alkohol etylowy stanowiący składnik wyrobu nieakcyzowego nie może zostać objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy (tj. odebrany lub wysłany w tej procedurze oraz objęty tą procedurą w składzie podatkowym), podczas gdy z tych przepisów jednoznacznie wynika, że procedura zawieszenia poboru ma zastosowanie do alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) zawartego w wyrobie nieakcyzowym;
- c) uchybienie obowiązkowi zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniem prejudycjalnym zgodnie z art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie prawa unijnego co do możliwości objęcia alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami Dyrektywy 2008/118/WE;
- d) art. 4 ust. 3 zd. drugie Traktatu o Unii Europejskiej (wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.Urz.UE.C.115 z 9 maja 2008 r. str. 1), polegające na niedokonaniu przez NSA prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co spowodowało niezgodność orzeczenia z prawem.
Ponadto spółka podniosła, że wyniku wydania niezgodnego z prawem orzeczenia, poniosła szkodę majątkową w kwocie co najmniej 37.213 zł, wynikającą z niemożliwości dostarczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do kontrahenta Laboratorium M. surowca S. oraz ekstraktu z tymianku na rzecz A. Sp. z o.o., a w konsekwencji utraty zamówienia. Skarżąca stwierdziła, że od zaskarżonego prawomocnego wyroku NSA nie było i nie jest możliwe złożenie środka odwoławczego w trybie kontroli instancyjnej, ani innego niż skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, środka wzruszenia tego wyroku. Nie było i nie ma też podstaw do wznowienia postępowania.
Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem, stwierdzenie, że rażąco narusza art. 1 lit. b, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG. Wniosła także o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1166/13 podlega odrzuceniu.
Należy przede wszystkim zauważyć, że w art. 285e § 1 p.p.s.a. ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. Wymogi te są elementami konstrukcyjnymi tej skargi, a zatem w przypadku ich niespełnienia skarga nie podlega sanacji poprzez ewentualne wezwanie strony do uzupełnienia powstałych w tym zakresie braków. Jednym z tych wymogów jest stosownie do treści art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Dla spełnienia tego wymogu nie jest wystarczające wskazanie szkody jako takiej, bowiem jej podstawą musi być właśnie skarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że strona musi wskazać nie tylko na szkodę, ale i na istnienie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy skarżonym orzeczeniem a tą szkodą, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło.
Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody będzie co do zasady niemożliwe w przypadku orzeczeń wydanych w sprawach pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, w myśl którego trudno przyjąć, aby wyrok wydany w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w ogóle mógł wyrządzić szkodę, zarówno w zakresie damnum emergens, jak i lucrum cessans. Z natury rzeczy wynika bowiem, że sprawa sądowoadministracyjna dotycząca kontroli interpretacji indywidualnej nie może bezpośrednio wyrządzić wymiernej szkody, nawet gdyby wydane orzeczenie było niezgodne z prawem. Mając bowiem na uwadze charakter prawnopodatkowy interpretacji indywidualnych oraz implikacji związanych ze stosowaniem się do ich treści (a przede wszystkim brak wiążącego wnioskodawcę charakteru interpretacji) nie będzie możliwe co do zasady spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 maja 2016 r., sygn. akt I FNP 1/16; 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FNP 18/13; 6 września 2013 r. sygn. akt I FNP 5/13; 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FNP 13/12; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FNP 1/12; 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FNP 3/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku wynika, że powołany pogląd wyrażony w orzecznictwie wydaje się skarżącej zrozumiały, uważa ona jednak, że w okolicznościach sprawy nie znajduje on zastosowania, mimo że zaskarżonym aktem administracyjnym jest właśnie interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej, zaskarżona przez nią interpretacja, ma inny charakter niż "zwykła" interpretacja podatkowa i w rezultacie faktycznie wiąże skarżącą i organy podatkowe. Nie ma ona bowiem możliwości niezastosowania się do treści uzyskanej interpretacji i nie chodzi tu o ryzyko podatkowe, jakie zasadniczo wiąże się z niezastosowaniem się do treści interpretacji podatkowej, lecz o brak możliwości zachowania się w sposób odmienny niż wskazany w interpretacji.
Skarżąca podniosła, że przedmiotem interpretacji, o którą wnioskowała były regulacje dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w szczególności pytanie spółki zmierzało do ustalenia, czy istnieje możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do alkoholu etylowego stanowiącego składnik wyrobu nieakcyzowego. Interpretacja jednoznacznie wyklucza taką możliwość. Natomiast stosowanie procedury zawieszenia poboru jest uzależnione od działania również organów podatkowych i akceptowania przez te organy czynności podejmowanych przez podatników. Z uwagi na często techniczny charakter czynności podejmowanych przez organy podatkowe i podatników w ramach stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie ma zasadniczo możliwości weryfikacji tych czynności w ramach postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz nie służą na te czynności środki odwoławcze, które mógłby wnieść podatnik.
We wniosku o wydanie interpretacji, spółka wskazała, że ma zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i jest uprawniona do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 i CN 2208, zatem nie ma możliwości w tej sytuacji uzyskania potwierdzenia lub odmowy potwierdzenia w drodze decyzji możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do alkoholu etylowego.
W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej, niezgodny z prawem Unii Europejskiej wyrok NSA przyczynił się do powstania szkody w postaci konieczności zaniechania świadczenia usług, to jest niemożliwości dokonania przez spółkę dostawy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy 1500 kg surowca S. z przeznaczeniem na cele farmaceutyczne oraz do suplementów diety na rzecz Laboratorium M., a także ekstraktu tymianku w ilości 600kg na rzecz A. Sp. z o.o., które to surowce zawierają alkohol etylowy i są w związku z tym wyrobami nieakcyzowymi zawierającymi alkohol etylowy. Spółka powołała się na załączoną do niniejszej skargi korespondencję potwierdzającą zainteresowanie oraz uzgadnianie z kontrahentami warunków dostawy tych surowców i podniosła, że są to jedynie przykładowe transakcje, które nie zostały sfinalizowane wskutek wydania wyroku NSA. Spółka nie zrealizowała bowiem sprzedaży również na rzecz innych podmiotów, wskutek czego poniosła szkodę majątkową w wysokości co najmniej 37.213 zł.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane przez skarżącą argumenty nie świadczą o spełnieniu w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a., nie sposób bowiem stwierdzić istnienia bezpośredniego związku przyczynowo skutkowego między skarżonym wyrokiem, a wyrządzoną spółce szkodą. Wskazaną przez skarżącą szkodę materialną, polegającą na utracie, jej zdaniem, możliwego zarobku, można uznać za szkodę wyłącznie hipotetyczną, potencjalną, tj. taką, która nie została jeszcze wyrządzona, co oznacza niespełnienie przesłanki z art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. Analiza argumentacji skarżącej prowadzi do wniosku, że szkoda w postaci utraty zysków z tytułu niemożliwości dokonania przez spółkę dostawy w procedurze zawieszenia poboru surowców zawierających alkohol etylowy, została spowodowana nie tyle przez wydanie skarżonego wyroku, co przez podjęcie przez skarżącą samodzielnej decyzji gospodarczej o wstrzymaniu świadczenia takich usług.
Była to bowiem bezpośrednia przyczyna nieuzyskania wskazanych w skardze zysków, a okoliczność, że czynnikiem uznanym przez spółkę za istotny przy podejmowaniu takiej właśnie decyzji było niepodzielenie stanowiska skarżącej przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej (i związane z tym niewystąpienie skutku ochronnego z art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a później Naczelny Sąd Administracyjny, należy ocenić jako wtórną i – co za tym idzie – bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanki z art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wystarczy wskazać, że po wydaniu orzeczenia w sprawie I GSK 1166/13 spółka bez żadnych przeszkód prawnych mogła (podobnie jak przed wydaniem tego wyroku) świadczyć opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi. To, że skarżąca nie zdecydowała się na podjęcie takiej działalności nie oznacza, że swoboda wyboru została jej w tym względzie odebrana, nie ulega bowiem wątpliwości, co już wyżej podkreślono, że interpretacja indywidualna uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie jest dla niego prawnie wiążąca.
Głównym celem wydawania interpretacji indywidualnych jest umożliwienie wnioskodawcy dokonania weryfikacji jego stanowiska, co do ewentualnych skutków prawnopodatkowych określonego stanu faktycznego, natomiast to, czy skonfrontowany z - przeciwnym do swojego - stanowiskiem organu podatkowego wnioskodawca uwzględni to stanowisko (zamiast własnego) w swych działaniach, w tym decyzjach dotyczących świadczenia (bądź nie) określonych usług, należy do jego uprawnień, a nie obowiązków. W konsekwencji należy stwierdzić, że ewentualne szkody są w takiej sytuacji spowodowane bezpośrednio przez świadomie i swobodnie podjęte przez wnioskodawcę decyzje, a nie przez wydanie orzeczenia sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FNP 1/16, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W związku z powyższym, rozpoznawana skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niespełniająca elementu konstrukcyjnego w postaci braku uprawdopodobnienia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a., jako niespełniająca wymagań określonych w art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a.