Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13, oddalił skargę "A" s.c. M. J., K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "A" s.c. M. J., K. O. – dalej: skarżąca - wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie jego nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 338/16 oddalił skargę kasacyjną skarżącej.
Następnie K. O. wywiódł skargę o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, która postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 988/16, została odrzucona.
M. J. wywiodła skargę o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, która postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1141/16, została odrzucona.
K. O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 338/16, wywiódł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, zaskarżając go w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17 oddalił skargę K. O. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.
W uzasadnieniu wskazał, że podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być te same zarzuty, które były już formułowane w skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji i były przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd. Celem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów spółki rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem przez ten Sąd.
Następnie pismem z 18 lipca 2017 r. K. O. wywiódł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13, zaskarżając go w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I GNP 17/17 odrzucił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia oraz orzekł o zwrocie wpisu.
Pismem z 18 kwietnia 2018 r. M. J. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13.
Na podstawie art. 285e § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie przepisów:
- Ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (op) - art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 135, art. 172 § 2 pkt 3, art. 173 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4,
- Ustawy z dnia 23.04.1994 r. Kodeks cywilny (kc) - art. 865, art. 866,
- Ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (kpc) – art. 328 § 2, art. 379 pkt 2 - zdanie ostatnie
- Ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) - art. 80 ust. 3, pkt 3
- Ustawa z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) - art. 28 §1, art. 29, art. 37 §1, art. 67 §2, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 153,
- Załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r.w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Polska wersja językowa - załącznik do Obwieszczenia MF z 1.06.2006. (Dz.Urz. UE L-256 z dnia 7.09.1987r. z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS) do pojazdu Mitsubishi L200 skutkujące klasyfikacją do kodu CN8703, a przez to niewłaściwe zastosowanie kryteriów klasyfikacyjnych w oparciu o błędnie ustalono niekompletny stan faktyczny pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, które tym samym są sprzeczne z kryteriami zawartymi w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 06.12.2007 r. – C-486/06,
- Konstytucji RP z dnia 02.04.1997 r. - art. 7, art.
- ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust 1, art. 77 ust 2,
- Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U z 1993 r. nr 61 poz. 284) - art. 6 ust 1.
Stosownie do art. 285e § i pkt 4 p.p.s.a. strona wskazała powstanie szkody w majątku skarżącej spółki w wysokości przedstawionej w uzasadnieniu i uprawdopodabniła jej powstanie bezpośrednim związkiem z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy powołany na wstępie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego objęty niniejszą skargą.
Stosownie do art. 285e § 1 pkt 5 p p.s.a. strona wskazała, że wzruszenie orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie jest możliwe, gdyż wykorzystano już środek prawny w postaci wniosku o wznowienie, który został oddalony - sygn. akt I GSK 1141/16.
Stosownie do art 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. strona wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku WSA w całości i uchylenie wszystkich aktów prawnych poprzedzających zaskarżony wyrok, które funkcjonują w obrocie prawnym, a które są obarczone tą samą wadą prawną oraz zasądzenie wszystkich kosztów postępowania, które są udokumentowane w aktach niniejszej sprawy.
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13 podlega odrzuceniu. Jest to kolejny środek zaskarżenia wywiedziony przez stronę w tej sprawie. Wcześniej, w wyniku złożonych przez stronę środków prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 338/16 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, następnie postanowieniem z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1141/16 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 10 maja 2016 r., dalej wyrokiem z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z 10 maja 2016 r. i ostatnio postanowieniem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I GNP 17/17 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r.
Określając podstawę prawną rozstrzygnięcia wypada wskazać na następujące przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), które stanowią:
"Art. 285a. § 1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe.
§ 2. Skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych.
§ 3. Od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi.
§ 4. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega opłacie stałej."
"Art. 285c. Od tego samego orzeczenia strona może wnieść tylko jedną skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia."
"Art. 285d. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów."
"Art. 285e. § 1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna zawierać:
(...);
- wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było nie jest możliwe, a ponadto - gdy skargę wniesiono stosując art. 285a § 2 - że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi;
(...)."
"Art. 285h. § 1. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez sąd niższej instancji, skargę wniesioną po upływie terminu, skargę niespełniającą wymagań określonych w art. 285e § 1, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną.
§ 2. Skarga podlega także odrzuceniu, jeżeli zmiana zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych była lub jest możliwa albo jeżeli nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 285a § 2."
"Art. 285j. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Skarga podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy."
"Art. 285l. W przypadkach nieuregulowanych przepisami niniejszego działu do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej."
Z przepisów tych wynika zatem, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego musi przede wszystkim wykazać, że zmiana lub uchylenie tego orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe, albo, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi. W tym zakresie w orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że środkami tymi mogą być zarówno zwykłe środki odwoławcze, jak i nadzwyczajne środki prawne.
Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia można wnieść tylko raz, przy czym przyjmuje się, że o tym czy jest to kolejna skarga w sprawie powinien decydować nie tyle sam fakt wniesienia skargi, lecz to, czy wcześniejsza skarga została przyjęta przez NSA do merytorycznego rozpoznania. Zatem odrzucenie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia, co do zasady nie pozbawia strony prawa do ponownego wniesienia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw, stosując w sprawach nieuregulowanych w dziale VIIa p.p.s.a. odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie może poszukiwać, czy też modyfikować (w zastępstwie niejako za stronę) podstaw skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia, a jedynie ją rozpoznać w granicach wskazanych przez skarżącego.
W stanie sprawy skarżąca nie wykazała przede wszystkim tego, że zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe oraz, że wystąpił wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi, o czym stanowi art. 285e § 1 pkt 5 w zw. z art. 285a § 1 i 2 p.p.s.a. Notabene brak wykazania istnienia tych przesłanek był postawą odrzucenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., złożonej przez drugiego ze wspólników spółki cywilnej (postanowienie NSA z 31 października 2018 r., sygn. akt I GNP 17/17). Jak wcześniej zostało wskazane od wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r. spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a od wyroku tego Sądu – skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem oraz skargę o wznowienie postępowania sądowego. Tak więc skarżąca nie może obecnie wykazać spełnienia przesłanki, że wzruszenie wyroku WSA w Bydgoszczy, w drodze innych środków prawnych, "nie było możliwe".
Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej postanowieniu z 31 października 2018 r. wyraził pogląd, że "...w art. 285a § 1 in fine, jak i art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., ustawodawca w drodze koniunkcji (poprzez użycia spójnika "i") połączył ze sobą dwa wymogi dla skutecznego wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia – na wnoszącym ciąży obowiązek wykazania, że wzruszenie skarżonego orzeczenia (1) nie było i (2) nie jest możliwe przy pomocy innych środków prawnych." Tym samym to, że obecnie nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia, mogący doprowadzić do zmiany lub uchylenia wyroku WSA w Bydgoszczy, nie świadczy o tym, że w przeszłości istniała możliwość zaskarżenia wyroku WSA w Bydgoszczy, tym bardziej, że strona z tego prawa skorzystała.
Z istoty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że jest to środek prawny mający wyjątkowy charakter i co do zasady nie może zmierzać do ponownej oceny wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby dopuścić możliwość składania skarg o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które były przedmiotem kontroli instancyjnej. Słuszność tego stanowiska potwierdza też treść art. 285a § 3 zd. pierwsze p.p.s.a., w myśl którego od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Wprawdzie p.p.s.a. nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "niezgodność z prawem", lecz z kontekstu przepisów regulujących ten środek prawny można wywieść, że skoro niezgodność ta ma wynikać z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, to nie może ona dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tyko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz być wynikiem dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Natomiast nie stanowi niezgodności z prawem wybór jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się nieprawidłowa. Żadna z tych okoliczności nie została wykazana przez skarżącą.
Podniesione w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r. zarzuty zmierzają wprawdzie do zakwestionowania przyjętej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd I i II instancji klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Strona podniosła bowiem, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów, czego konsekwencją było uznanie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie osobowy. Zgodnie jednak z art. 285d zd. drugie p.p.s.a. podstawą skargi nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, co oznacza, że podniesione przez skarżącą zarzuty oparte na przepisach regulujących postępowanie wyjaśniające (dowodowe) nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, że ustalenie cech ogólnych pojazdu (stanowiących o jego zasadniczym przeznaczeniu: osobowym lub ciężarowym) należy do elementów stanu faktycznego (ustalanego w ramach postępowania wyjaśniającego) i powinno poprzedzać klasyfikację pojazdu do odpowiedniej pozycji CN. Dodatkowo można też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2016 r. odniósł się zarówno do ustalonego w sprawie stany faktycznego jak i do mającego zastosowanie w sprawie prawa materialnego. Natomiast fakt braku pogodzenia się przez skarżącą z dokonaną przez Sąd I i II instancji oceną zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia.
Organ a następnie Sąd I i II instancji prawidłowo też wskazały jako stronę postępowania "A" s.c. M. J., K. O. Kwestia ta była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r. oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Należy podzielić zajęte przez Sąd stanowisko. W podatku akcyzowym stroną postępowania jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki.
W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, Sąd stwierdził, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna." Pogląd ten z uwagi na to, że rozstrzyga problem prawny natury ogólnej – podmiotowość spółki cywilnej w podatku akcyzowym – wyznacza kierunek również dla interpretacji dokonywanych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.
W stanie sprawy, jak wynika z akt sprawy, zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok WSA w Bydgoszczy oraz wyrok NSA z 10 maja 2016 r. zostały skierowane do "A" s.c. M. J., K. O. jako strony postępowania, co należy uznać za prawidłowe.
Podsumowując, za nieskuteczną należało uznać skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285h § 2 w zw. z art. 285a § 1 i 2 p.p.s.a., odrzucił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2016 r.
O zwrocie wpisu sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 i art. 285l p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania, gdyż art. 285l w zw. z art. 209 p.p.s.a. nie przewidują możliwości przyznania kosztów postępowania w przypadku odrzucenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia.