Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1206/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. (dalej WSA w G. W.) oddalił skargę [...] P. H. Sp. z o.o. z/s w Z. G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.
Wyrok ten wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], na podstawie wyników kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, Naczelnik Urzędu Celnego (UC) w Z. G. wszczął z urzędu przeciwko Spółce postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym w procedurze dopuszczenia do obrotu według SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r.
Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] Naczelnik UC w Z. G. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. za nieprawidłowe w częściach dotyczących wartości, wartości pozycji, wartości statystycznej, podstaw i kwot opłat oraz określił prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego, a także kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Niedobór cła ustalono na kwotę 9517,40 zł, naliczając również odsetki wyrównawcze na kwotę 2717,00 zł (za okres od [...] kwietnia 2004 r. do [...] maja 2006 r.), natomiast niedobór podatku od towarów i usług na kwotę 14373,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że dnia [...] kwietnia 2004 r. działająca z upoważnienia Spółki Agencja Celna [...] dokonała zgłoszenia celnego towaru: szali i chust damskich, sandałków damskich oraz korali z tworzyw sztucznych pochodzących z Indii, wnioskując o jego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według SAD [...].
W toku kontroli dokumentów SAD oraz dokumentów handlowych i przewozowych Spółki ustalono jednak, że do wartości celnej importowanych towarów nie doliczono kosztów zakupu i kosztów usługi składowania. Dlatego na nowo ustalono wartość celną przywożonych towarów z uwzględnieniem faktury otrzymanej od indyjskich władz celnych o tożsamym numerze co przedłożona do zgłoszenia oraz ujawnionej podczas kontroli faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. Z faktury za towar przyjęto ogólną wartość wynoszącą 29069,00 USD, którą powiększono o deklarowane w zgłoszeniu celnym koszty transportu - 368,60 USD oraz o opłaty manipulacyjne i koszty związane ze składowaniem towaru - 1011,72 EUR (1243,07 USD). Zmiana wartości towarów wpłynęła również na wartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej (IC) w Rz. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 7 w zw. z art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), mającej zastosowanie w sprawie na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), organy celne mogły zakwestionować podaną w zgłoszeniu wartość transakcyjną towaru jako wartość celną i ustalić rzeczywistą cenę. Zdaniem organu wartość tę należało przyjąć z faktury nadesłanej przez indyjskie służby celne na żądnie strony polskiej, ponieważ z nadesłanych dokumentów wynikało, że Spółka - importer taką właśnie kwotę zapłaciła indyjskiemu eksporterowi.
W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1589/06 uchylił zaskarżoną decyzję z powodu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, że organy celne w związku z przeprowadzoną kontrolą postimportową podjęły czynności mające na celu m.in. weryfikację faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. dołączonej do zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2004 r. W drodze wzajemnej pomocy w sprawach celnych organ celny otrzymał informację administracji celnej Indii, że deklarowana wartość na fakturze [...] z dnia [...] lutego 2004 r. wynosiła 29069,00 USD.
Sąd podkreślił, że w otrzymanych dokumentach wyższa wartość transakcji została przypisana do dokumentu nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Tymczasem zakwestionowana przez organy celne faktura z tożsamą datą posiadała nr [...]. Niewyjaśnienie tej wątpliwości i zakwestionowanie wartości z faktury opiewającej na kwotę 14023,37 USD dołączonej do zgłoszenia stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd uznał, że oceny zgromadzonych dowodów dokonano z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie wszystkie otrzymane od administracji celnej Indii dokumenty można było uznać za dokumenty urzędowe, w szczególności nie była nim kopia faktury, bo mogła być uznana za dokument prywatny.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor IC w Rz. utrzymał zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2006 r. w mocy. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1 w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.
Wobec tego fakturę dołączoną do zgłoszenia celnego poddano dodatkowej weryfikacji przez indyjskie władze celne. Z nadesłanych dokumentów wynikało, że Spółka na podstawie faktury [...] z dnia [...] lutego 2004 r. dokonała zakupu towaru na ogólną kwotę 29069,00 USD. Z nadesłanej faktury wynikało też, że do kwoty zakupu towaru zostały dodane koszty transportu i ubezpieczenia. Na potwierdzenie dokonanej płatności ww. kwoty polski organ celny otrzymał od strony indyjskiej dokumenty bankowe przedstawione przez indyjskiego eksportera, potwierdzające dokonanie takiej płatności. Omyłka w numerze faktury popełniona została przez Punjab National Bank w N. D., wystawiający świadectwo wpłaty, co zostało następnie sprostowane w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. Bank zaświadczył w nim wystawienie bankowego certyfikatu eksportu i realizacji dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. zamiast dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. W związku z powyższym bank ten wystawił poprawiony bankowy certyfikat eksportu i realizacji dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Z otrzymanych dokumentów wynikało więc, że przed indyjskimi służbami celnymi zadeklarowano 29069,00 USD i taką należność otrzymał eksporter.
Mając na względzie, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, organy celne za wartość taką przyjęły kwotę 29069,00 USD, którą zapłacono eksporterowi. Cena towaru w przedłożonej przez Spółkę fakturze nie odpowiadała bowiem rzeczywistej cenie towaru.
Skargę na decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r. wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów postępowania, a to art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) przez pominięcie pełnomocnika strony i pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, niedopełnienie obowiązków z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), art. 194 o.p. przez uznanie, że pismo administracji celnej Indii miało charakter dokumentu urzędowego, art. 191 o.p. przez dowolną i sprzeczną z zebranymi dowodami ocenę materiału dowodowego, art. 210 § 4 o.p. przez niewyjaśnienie przyczyn, dla których nie dano wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej (wyciągu z banku i [...]) i uznanie faktury [...] za podważającą treść faktury [...], której autentyczność nie została przez organy zakwestionowana.
Wystawienie przez eksportera innej faktury niż wydana importerowi w ocenie strony nie jest dla niej wiążące. Ponadto organy nie ustaliły, kiedy i w jaki sposób zapłacono za nabyty towar. Natomiast strona dokumenty takie przedłożyła, nie zostały one jednak uwzględnione.
W odpowiedzi Dyrektor IC w Rz. wniósł o oddalenie skargi.
Działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w G. W. oddalił skargę i uznał, że nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę na wydany uprzednio wyrok z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1589/06 stwierdzając, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w nim wyrażona wiąże w sprawie Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazania tam zawarte zostały w pełni zrealizowane przez organ odwoławczy, a zebrany i uzupełniony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne i prawidłowe przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.
Sąd uznał, że w oparciu o pozyskane dokumenty od indyjskich władz celnych, polskie organy celne były uprawnione i zobowiązane do ponownego określenia wartości celnej towaru sprowadzonego z Indii. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów była wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Stosownie do art. 30 § 1 pkt 5, w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary należało dodać koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem poniesione do granicy państwa lub portu morskiego. Zasadnie zatem za podstawę przyjęto kwotę 29069,00 USD jako cenę faktycznie zapłaconą, potwierdzoną przez indyjskie służby celne. Z otrzymanego od strony indyjskiej pisma z dnia [...] maja 2008 r. wynikało, że w odniesieniu do transakcji objętej postępowaniem w dniu [...] lutego 2004 r. wartość zadeklarowana w Indiach i płatność otrzymana przez eksportera wynosiła 29069,00 USD, a ujęta została w fakturze eksportera nr [...].
Numer ten znajdował się też na innych dokumentach transakcyjnych, jak specyfikacja ładunku i list przewozowy, z wyjątkiem bankowego certyfikatu eksportu i realizacji, gdzie widniał numer [...] z datą [...] lutego 2004 r. oraz kwotą 29069,00 USD. Dalsze wyjaśnienia pozwoliły na rozstrzygnięcie wątpliwości co do numeru faktury eksportera i importera, oraz przyjęcie, że eksporter wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. na kwotę 28055,10 USD (FOB - franco statek) oraz 29069,00 USD (CIF- koszty, ubezpieczenie i fracht), natomiast błąd popełniony przez bank został skorygowany.
Natomiast strona skarżąca nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu wobec takich ustaleń. W takim stanie faktycznym organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, ujętej w przepisie art. 191 op.
Mając na względzie przepis art. 153 p.p.s.a. i stanowisko zawarte w wyroku z dnia 11 września 2007 r. Sąd podał, że pismo zawierające wynik weryfikacji indyjskich władz celnych należało traktować jako dokument urzędowy, ze skutkiem wynikającym z art. 194 § 1 i 3 o.p. Dlatego zarzut naruszenia powołanego przepisu okazał się bezzasadny. Organy poprawnie wymierzyły również należności podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 4 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zmiana wartości celnej i należnego cła wpłynęła na zmianę zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 40 § 2 k.p.a. W pierwszej kolejności dlatego, że przepisy powołanej ustawy nie miały zastosowania w sprawie. Po drugie, pełnomocnik strony był umocowany do jej reprezentowania tylko przed wojewódzkim sądem administracyjnym, przy rozpoznawaniu poprzedniej skargi (I SA/Go 1589/06).
Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. wniosła Spółka, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a to:
- 1) art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że organ wykonał wszystkie wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 września 2007 r. I SA/Go 1589/06, podczas gdy nie wyjaśniono sposobu dokonania zapłaty faktury nr [...], nie wyjaśniono dlaczego faktura dołączona przez indyjską administrację celną nie zawierała podpisu wystawcy, jak doszło do wystawienia dwóch faktur o różnych numerach i czy u eksportera znajduje się faktura nr [...], jaka obowiązuje u niego zasada numeracji faktur oraz dlaczego faktura [...] została wystawiona w 2004 r., skoro jej numer wskazuje na rok 2003,
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności na jakiej podstawie pismo z dnia [...] czerwca 2010 r. Pierwszego Sekretarza ds. Handlu Wysokiej Komisji Indii jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. honorowanym przez władze RP, przez mało wnikliwe ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy przepisów procesowych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy powołanych przepisów, art. 194 o.p. przez uznanie nadesłanych przez indyjskie władze celne dokumentów, w tym niepodpisanej faktury [...] za spełniające wymogi formalne w nim określone, art. 191 o.p. przez dowolną i sprzeczną z dowodami ocenę materiału dowodowego, art. 210 § 4 o.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej i uznanie faktury [...] za podważającą treść faktury [...], której autentyczność nie została przez organy zakwestionowana i pomimo wątpliwości co do roku jej wystawienia.
W odpowiedzi Dyrektor IC w Rz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Adminsitracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przyczyny nieważności nie wystąpiły, zatem postępowanie kasacyjne objęło ocenę zasadności podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej.
Analiza tych podstaw prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna jest niezasadna, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia objętego nią wyroku WSA w G. W. Stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.
Oddalając skargę kasacyjną NSA stwierdza, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie kwestionuje, że WSA w G. W. bezpodstawnie przyjął, że organy celne wykonały jego wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1589/06. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą ten sąd oraz organ. W wyroku z 11 września 2007 r. WSA w G. W. wskazał, że Dyrektor IC w Rz. rozpatrując ponownie sprawę jest zobowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, dokonując oceny całego materiału dowodowego, w tym poszczególnych dowodów, a ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Równocześnie ten Sąd uchylając decyzję Dyrektora IC w Rz. wskazał na konieczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z oznaczeniem faktury nr [...] oraz rozbieżności kwot transakcyjnych na fakturach, które różnią się końcowym numerem wskazującym na rok ich wystawienia.
Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że WSA w G. W. w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r., kwestionowanym rozpoznawaną skargą kasacyjną, dokonał poprawnej oceny wykonania przez organy cele obowiązków w zakresie postępowania dowodowego. Sąd oddalając skargę Spółki podkreślił, że istotnym elementem postępowania prowadzonego przez organy celne po wyroku uchylającym było prawidłowe określenie wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dla określenia tego parametru Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 85 § 1 w związku z art. 23 § 1 Kodeku celnego, podkreślając, że wartością celną tworu jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, a należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu.
Zatem ustalenie głównej okoliczności faktycznej sprawy, wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] kwietnia 2004 r. według SAD nr [...] dokonane zostało w zgodzie z przepisami, bo organy celne w uzupełniającym postępowaniu dowodowym w sposób przekonujący wykazały, że wartość transakcji objętej zgłoszeniem wynosiła 29.069 USD.
Zauważyć należy, że stosownie do stanowiska Sądu pierwszej instancji wynikającego z uzasadnienia wyroku z dnia 11 września 2007 r., organy celne miały podjąć czynności wyjaśniające zmierzające do rzetelnego ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego kwestionowanym zgłoszeniem. Miały również dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Oddalając skargę Spółki WSA w G. W. poprawnie przyjął, że te warunki zostały zrealizowane, a dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów nie jest dowolna i odpowiada wymogom prawa i logiki. Stanowisko takie NSA akceptuje i z tego powodu stwierdza, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest chybiony.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie skarżonego wyroku taką podstawę wskazuje zarówno w zakresie prawa materialnego, powołując stosowne przepisy kodeku celnego (art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1), a także odnosi się do przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 o.p. W kontrolowanym przez NSA wyroku poprawnie zrealizowano nakazy płynące z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organy poprawnie zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a WSA w G. W. akceptując tę ocenę nie naruszył prawa, a przez to nie zaistniała wskazana w art. 174 pkt 2 podstawa kasacyjna.
W ocenie NSA nietrafne jest stanowisko skargi kasacyjnej wskazujące na niezgodne z prawem przyjęcie przez WSA w G. W. statusu dokumentu urzędowego dla pisma Pierwszego Sekretarza ds. Handlu Wysokiej Komisji Indii. Art. 194 § 1 o.p. nie ogranicza pojęcia dokumentu urzędowego tylko do urzędowych dokumentów krajowych. Wymaga tylko, aby dla takiej kwalifikacji dokumentu zachowana została określona forma i dokument był sporządzony przez prawem wskazany organ, co do którego można przyjąć, że działa w imieniu innego państwa w ramach wiążących Polskę umów międzynarodowych. Stanowisko takie akceptuje wcześniejszy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., I GSK 850/10, LEX 1113207.
W ocenie NSA nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a przez to przyjęcie, że organy celne uczyniły zadość treści art. 191 oraz art. 219 § 4 o.p., w sytuacji gdy uzasadnienie ich decyzji nie wskazuje przyczyn i powodów niedania wiary dokumentom przemawiającym na korzyść Spółki. NSA podkreśla, że poprawne sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy wymaga nie tylko przywołania określonych przepisów dla wykazania wpływu tego naruszenia na rozstrzygnięcie, a przede wszystkim przedstawienia istoty tego naruszenia. Strona wnosząca skargę kasacyjną stawia zarzut naruszenia przez WSA w G. W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., przy czym nie wskazuje na czym to naruszenie polega. Podkreślić należy, że kontrolowany wyrok nie odwołuje się do tej podstawy prawnej orzekania, a kasator nie wywodzi w skardze na czym to naruszenie polega.
Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wskazuje jako podstawę uwzględnienia skargi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga kasacyjna nie określa jaka przyczyna wymieniona w art. 240 § 1 o.p. zachodziła w rozpoznawanej sprawie, której nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji oddalając skargę organów celnych. Z tego powodu ten zarzut jako formalnie niepoprawny nie mógł odnieść skutku prawnego.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.