Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1473/13, oddalił skargę [...] – następców prawnych [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r. - działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmian.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 64 oraz 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmian.; dalej: u.p.a.), określił [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od oleju opałowego za miesiąc maj 2006 r. w kwocie 11.800 zł.
Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności [...] był obrót olejem opałowym, etyliną 95 oraz gazem LPG na Stacji Paliw w [...]. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] kontroli stwierdzono nieprawidłowości w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz kontrahenta [...]. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że nabywcą oleju opałowego w badanym okresie nie była [...]. Z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w [...], wynika że firma [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 10 maja 2002 r. [...] była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od 18.09.2000 r. do 29.11.2000r. Organ uznał zatem, że dane dotyczące nabywcy oleju wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie odzwierciedlają faktycznego nabywcy. Podatnik nie zebrał zatem oświadczeń, które są warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Organ za bezzasadny uznał wniosek strony o prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, wyjaśniając, że obowiązkiem strony jest zebranie kompletnych i rzetelnych oświadczeń na dzień dokonanej transakcji. Nadto organ wskazał, na podejmowane przez organ I instancji czynności sprawdzające, które nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:
- 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;
- 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.
Z kolei § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) określa warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy.
Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, zawierającego imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy
W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.
WSA podkreślił, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W tym kontekście Sąd I instancji uznał, że analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w ww. § 4 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.
WSA przypomniał, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy zakwestionował prawidłowość oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywcę o nazwie [...], dotyczących nabycia przez ww. podmiot oleju opałowego w ilości 3000 litrów na podstawie faktury nr 237/2006 z dnia 12 maja 2006 r. oraz w ilości 2.900 litrów na podstawie faktury nr [...] z dnia 23 maja 2006 r. W toku postępowania organ ustalił, że pod numerem NIP i REGON, jakim posłużył się nabywca wyrobu, występuje inny podmiot. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w [...] ustalono, ż firma [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 10 maja 2002 r. [...] była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od 18.09.2000 r. do 29.11.2000r. Uzyskana informacja, jak wskazał organ wyklucza, że nabywcą oleju opałowego w terminach wynikających z ww. faktur był podmiot o nazwie [...].
Zatem dane wykazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego oraz w wymienionych fakturach nie wskazują faktycznego nabywcy. Fikcyjne dane uniemożliwiają zaś identyfikację faktycznego nabywcy oleju, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe.
W ocenie Sądu I instancji, ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Organy podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle takich ustaleń, organy prawidłowo przyjęły że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 rozporządzenia.
Sąd I instancji wskazał, że obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie,: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania prawidłowych oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w ww. § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.
To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy nabywca użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.
W świetle powyższego, za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem WSA wbrew zarzutom strony skarżącej, organ podatkowy, po ustaleniu, że dane dotyczące nabywcy oleju wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego oraz w fakturach nie wskazują faktycznego nabywcy, prowadził postępowanie wyjaśniające, m.in. wzywając [...] do złożenia wyjaśnień, czy zwracając się o informację do Urzędu Gminy w [...]. Nie budziło wątpliwości Sądu I instancji, że dysponując materiałem zgromadzonym w sprawie, organ podatkowy nie był w stanie ustalić rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, a tym samym, ustalić, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe.
[...] oraz [...] wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu według norm przepisanych oraz kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:
- - art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. podczas gdy powołany przepis zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść orzeczenia,
- - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec braku podstaw do wydania takiego orzeczenia, i nieuwzględnienie zasadnych argumentów i wniosków dowodowych skarżącej.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
W sprawie postawiono dwa zarzuty procesowe odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie: naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec braku podstaw do wydania takiego orzeczenia, nieuwzględnienie argumentów i wniosków dowodowych strony.
Odnosząc się do tak postawionych zarzutów procesowych przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie wskazują na czym miało polegać niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Treści takiej nie zawiera ani sformułowany zarzut, ani też uzasadnienie sporządzonej skargi kasacyjnej. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, jeśli się zauważy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozważań w przedmiocie zapadłego rozstrzygnięcia zawiera zastosowane i omówione przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego, zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia wykonawczego dotyczącego obniżek stawek podatkowych, także zawiera podstawę procesową rozstrzygnięcia.
Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.
W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).
Elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Powołany przez skarżących kasacyjnie omawiany, jak i kolejny zarzut procesowy, nie zawierają tego wskazania.
Wypada zatem przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.
Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).
Poza tym w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. podnieść dodatkowo należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 64/13, LEX nr 1517936).
Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierza zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1420/12, LEX nr 1518860). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1747/13, LEX nr 1667954).
Niepowiązanie w ramach zarzutów procesowych zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej lub przepisami postępowania podatkowego, jak i też nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu.
Nieskuteczność zarzutów procesowych powoduje, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony i jest wiążący dla NSA. Skutkuje to uznaniem, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym oświadczenia olejowe nie dawały prawa do obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Taki stan faktyczny należy również uwzględnić podczas oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego.
Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim podnieść należy, że w podstawach kasacyjnych podano przepisy prawa ze wskazaniem jedynie postaci ich naruszenia w sposób ogólny poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie przedstawiono zaś na czym polegała owa błędna wykładnia, jak i błędne zastosowanie tych przepisów.
Podnieść należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).
Zauważyć trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, nawiązuje jedynie do kwestii z zakresu faktów.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457).
Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).
Tym samym ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego także uchyla się spod kontroli kasacyjnej.
Końcowo godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie stanowiska o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania przeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.