Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1046/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2505/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco:

Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2010 r. skarżąca spółka zwróciła się do Urzędu Celnego I w W. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie2.526.719 zł wraz z oprocentowaniem od nadpłaconej akcyzy za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za październik 2007 r. Swoje żądanie uzasadniła tym, że ramach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie świadczenia usług przesyłania energii elektrycznej oraz bilansowanie systemu m.in. nabywa energię elektryczną z różnych źródeł, w tym z państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przeważającą część nabytej wewnątrzwspólnotowo energii wykorzystała na cele związane z bilansowaniem systemu i nie była ona przedmiotem dostaw na rzecz tzw. nabywców końcowych, ani też nie została zużyta na własne potrzeby.

Do celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. skarżąca stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.), zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego powstawał z dniem otrzymania energii elektrycznej, będącej przedmiotem nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Zdaniem skarżącej, przepisy powołanej ustawy w zakresie, w którym określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje z dniem otrzymania energii elektrycznej (nie później niż z dniem faktury dokumentującej nabycie), są niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą energetyczną.

Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. Zatem na wcześniejszym etapie obrotu nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. Wskazała również na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego nad prawem krajowym i zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw. Zdaniem skarżącej, zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej zużytej na potrzeby zbilansowania systemu energetycznego akcyza jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Dlatego na podstawie art. 74 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm., dalej określanej skrótem O.p.), wniosła o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku skarżąca załączyła korekty deklaracji AKC-U, w tym za miesiąc październik 2007 r., w której wykazała kwotę 428 zł, jako podatek akcyzowy do zapłaty.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w październiku 2007 r. w wysokości 54.942,00 zł oraz odmówił zwrotu odsetek z tytułu nadpłaconej akcyzy w wysokości 11.160,00 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę, w następstwie wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Jeżeli spółka faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to powinna przedstawić dokumenty i fakty na potwierdzenie takiego stanu. Tymczasem na potwierdzenie faktu, że poniosła straty w sprzedaży energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący stwierdziła, że zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży" (pismo z 19 czerwca 2013 r.) i przedstawiła zestawienie mające wykazać stratę na powyższej sprzedaży.

Z zestawienia wynikało, że koszt zakupu nabytej wewnątrzwspólnotowo 2.768,46 MWh energii elektrycznej w październiku 2007 r. wynosił netto 386.169,68 zł (w przeliczeniu na złote), co dało koszt 1 MWh na poziomie 139,49 zł, natomiast sprzedaż na rynku bilansującym energii wynosiła 212.094,96 zł, co przy przyjęciu, że chodzi o koszt sprzedaży tej samej ilości energii elektrycznej, dało kwotę netto 76,61 zł za 1 MWh. Spółka w powyższym okresie rozliczeniowym nie dokonywała wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego tej energii, lecz także pozyskiwała ją z innych źródeł, np. poprzez zakup na rynku krajowym od wytwórców tej energii.

Nie można w żaden sposób wskazać, że energia elektryczna nabyta wewnątrzwspólnotowo w całości została przekazana wyłącznie na rynek bilansujący. Nabytą energię spółka przekazywała również na potrzeby własne oraz sprzedaż podmiotom będącym końcowymi odbiorcami oraz dostarczała ją wewnątrzwspólnotowo. Skarżąca w wyjaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia ilości energii elektrycznej wykazanych w poszczególnych deklaracjach akcyzowych za lata od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. wskazała, że ilość ta "została skalkulowana statystycznie", tj. poprzez współczynnik ilości energii niedającej prawa do zwrotu w stosunku do całkowitej sumy nabytej energii elektrycznej.

W konkluzji organ uznał, że brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Skarżąca takiego uszczerbku nie wykazała. Organ zauważył także, że chociaż, jak twierdzi skarżąca w cenie sprzedaży "odzyskała" jedynie 48% kwoty akcyzy, to we wniosku domagała się zwrotu całości.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5 w związku z art. 18 a ust. 9 in fine dyrektywy energetycznej, art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.a., art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p., a także naruszenie przepisów o postępowaniu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. Zdaniem skarżącej, w sprawie tej zaniechano ustalenia, czy skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2505 oddalił skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej określanej skrótem P.p.s.a.). Podzielił ustalenie organów, zgodnie z którym skarżąca nabywając wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną na cele związane z bilansowaniem systemu nie powinna być podatnikiem akcyzowym. Zaznaczył, że ten pogląd znalazł odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W., który decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r, wydaną w trybie autokontrolnym uchylił swoją własną decyzję z [...] października 2012 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązane podatkowe i umorzył postępowanie podatkowe.

Dalej wskazał, że uiszczając podatek, w wyniku dalszego obrotu energią, tzn. jej sprzedaży w ramach prowadzonego mechanizmu bilansowania systemu, nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Uzasadniając ten wniosek wyjaśnił, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia w celu bilansowania systemu była sprzedawana dalszym podmiotom w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na rynku energii elektrycznej. Cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną, kalkulowaną z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się, jak w przypadku skarżącej, przesyłem i bilansowaniem energii elektrycznej. Okoliczność ta wynikała zarówno z przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki (dalej URE) z dnia 13 kwietnia 2011 r. odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE, a w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, także postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE. Ten fakt przyznała skarżąca w piśmie z 25 kwietnia 2012 r. wskazującym składniki skalkulowanej taryfy, wśród których były uwzględnione podatki, jako element stały składnika stawki sieciowej.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej w spornym okresie była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zwana dalej: Prawem energetycznym, która w art. 45 wskazywała zasady kalkulowania taryfy dla energii elektrycznej m. in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych, ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w aktach wykonawczych wydanych na podstawie art. 46 powołanej ustawy, tj.: w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Sąd I instancji podkreślił także, że z pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynikało, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Z kolei z pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynikało, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m. in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej.

Zatem, zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo uznał, że pod pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieścił się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym.

Następnie Sąd wskazał, że wielkość podatku była stała, wynosiła 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie w ww. pismach o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo URE) oraz podatków (pismo skarżącej) daje podstawę do uznania, iż mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie bliżej nieokreśloną część tego podatku, jak twierdziła skarżąca. Także trafnie organ wskazał na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczanie go do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, do podstawy opodatkowania VAT wlicza się również kwotę podatku akcyzowego. Zatem podatniczka winna była zaliczyć zapłaconą akcyzę do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Sąd I instancji za prawidłowe uznał wnioski organu, co do przeniesienia przez skarżącą na jej nabywców ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący. Natomiast skarżąca nie przedstawiła dowodu podważającego te ustalenia. Skarżąca nabywając energię elektryczną w ramach bilansowania systemu czyniła to nie tylko na rynku wewnątrzwspólnotowym ale również na rynku krajowym, część nabytej energii została zużyta na potrzeby własne, część sprzedana odbiorcy końcowemu, a część sprzedana w ramach omawianego mechanizmu bilansowania systemu. Z racji istoty tej energii oraz braku prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej z uwzględnieniem ww. podziału nie można ustalić, która energia i na jakich warunkach została nabyta, a następnie w jakich okolicznościach i komu sprzedana.

Natomiast można było ustalić i zostało to uczynione odnośnie faktur sprzedaży dokonanej przez skarżącą w poszczególnych miesiącach objętych wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Faktury te odzwierciedlały różne ceny sprzedaży. Są tam wielkości zarówno wyraźnie przekraczające ceny zapłacone przez skarżącą na rynku wspólnotowym, jak i ceny niższe. To, w ocenie Sądu I instancji potwierdza, że pomimo obowiązku stosowania regulowanej taryfy zatwierdzanej przez Prezesa URE, skarżąca prowadziła działalność z zyskiem. Bilans sporządzony na koniec 2007 r., wykazał zysk netto w kwocie 166.800.485,31 zł. Oznacza to, że ustalone taryfy w ramach racjonalności gospodarczej przewidywały podatek akcyzowy w kosztach nabycia energii elektrycznej i koszt ten uwzględniały w swoich wielkościach cenowych stosowanych przy sprzedaży tego towaru na rynku bilansującym.

Sąd podzielił też ustalenia organu co do faktu, iż skarżąca nie zwracała podatku akcyzowego podmiotom, którym sprzedała energię elektryczną wcześniej nabytą wewnątrzwspólnotowo w celu bilansowania systemu. Okoliczność ta została pisemnie potwierdzona przez jej kontrahentów. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu I instancji organ nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Podkreślił, że organ prawidłowo wyłożył i zastosował art. art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji uznał, że skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej wewnątrzwspólnotowo dla celów bilansowania systemu w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Prawidłowo organ wskazał również na orzecznictwo TSUE, w tym na wyrok w sprawie C-475/07, który potwierdza, że prawo unijne nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdy zwrot ten nie powodował bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo.

Wymagane jest przy tym ustalenie przez organ, w sposób nieprzerzucający ciężaru dowodowego na podatnika, okoliczności, iż ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Prawidłowo organ wskazał też na orzeczenia TSUE w sprawach C-331, C-376, C-378/85, C-441/98, C- 442/98.

Za nieuprawniony uznał zarzut skarżącej, że uchwała NSA z 22 czerwca 2011r. zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, nie dotyczy tej sprawy, gdyż została wydana w odniesieniu do wytwórcy energii elektrycznej, a nie do podmiotu prowadzącego działalność przesyłu tej energii, w tym bilansowania systemu i nabywania w tym celu energii elektrycznej wewnątrzwspólnotowo. Powołana uchwała podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie i dotyczy sytuacji, gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za sierpień 2007 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnione jest stanowisko organu wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną taryfę. W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, ani art. 75 § 1 i 3 O.p. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 O.p.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe zaniechań w prowadzonym postępowaniu dowodowym, polegającym na jedynie cząstkowej analizie, czy skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że jest to kluczowe zagadnienie w prowadzonym sporze, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organach podatkowych prowadzących postępowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo tego, że organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z racji kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, w szczególności odnośnie kwestii poniesienia przez skarżącą ekonomicznego kosztu związanego z podatkiem akcyzowym zapłaconym nienależnie przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
5. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 w związku z art. 18 a ust. 9 in flne dyrektywy energetycznej w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U.L.157/87 z 30.04.2004 r.) skutkującą uznaniem, że przepis ten nie może stanowić podstawy materialno-prawnej dla zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (nie zużytej na potrzeby własne ani nie dostarczanej na rzecz nabywców końcowych) w okresie objętym wnioskiem, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana zgodnie z prawem;
6. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym wnioskiem nie były sprzeczne z uregulowaniami dyrektywy energetycznej i w związku z tym stanowiły podstawę prawną do nałożenia na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, która nie była dostarczana na rzecz odbiorców końcowych, ani też zużywana na potrzeby własne tych podmiotów, obowiązku rozliczenia akcyzy z tego tytułu, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem i jako taka nie zasługuje na oddalenie;
7. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p., skutkujący nieuwzględnieniem wniosku skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty, mimo powstania takiej nadpłaty, w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U za miesiąc październik 2007 r. i zapłatą podatku akcyzowego w kwocie 55.369,20 zł od tak nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w październiku 2007 r., mając w szczególności na uwadze, że część kosztu związanego z zapłaconą przez skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zauważyć na wstępie należy, że trafnie Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepisy regulujące zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, a w szczególności art. 45 i 46 ustawy - Prawo energetyczne. Wskazany art. 45 wskazuje jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej, w tym m.in. w sposób zapewniający pokrycie uzasadnionych kosztów ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań.

Natomiast w art. 46 zawarto delegację dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego.

Natomiast z pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m.in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej.

Prawidłowo organ uznał, a to stanowisko trafnie zaakceptował Sąd I instancji, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. Za słusznością takiego wniosku przemawia także i to, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy. Wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie, w wymienionych wyżej pismach, o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo URE) oraz podatków (pismo skarżącej) pozwalało na przyjęcie, że mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie część tego podatku, będąca wynikiem wyliczenia bliżej niesprecyzowanej proporcji, jak podniosła skarżąca kasacyjnie Spółka.

Trafne było również powołanie się przez organy podatkowe i Sąd I instancji na przepisy podatkowe, a mianowicie: regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, jak i podatku dochodowego od osób prawnych z jednoczesnym stwierdzeniem, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim stanowiącym koszt podatkowy podatnika, że w przypadku opodatkowania wyrobu podatkiem od towarów i usług wartość podatku akcyzowego wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza ujęcie w cenie brutto także wartości podatku akcyzowego.

W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 kwietnia 2011 r. oraz oświadczeniem skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy – potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez Spółkę na nabywców energii elektrycznej ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący.

Na podkreślenie zasługuje też fakt, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie spółka prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą z zyskiem. Z bilansów spółki za rok 2007 i 2006 wynika odpowiednio, że wykazała ona zysk netto, za 2007 r. w kwocie 166.800.485,31 zł, za 2006 r. w kwocie 208.523.575,10 zł. Natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007 r. wynika, że zysk ze sprzedaży za rok 2007 wyniósł kwotę 185.338.907,51 zł, a za rok 2006 kwotę 315.897.343,67 zł. Przytoczone dane pokazują, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, w taryfach uwzględniając koszty zakupu energii elektrycznej, w tym wartość podatku akcyzowego. Podatek ten przenoszony był w cenie energii elektrycznej na nabywców tej energii. Nie można więc mówić o zubożeniu Spółki.

Odnosząc się do poglądu Spółki zaprezentowanego w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej o proporcjonalnym charakterze podatku akcyzowego do ceny zbywanych towarów stwierdzić przyjdzie, że nie zasługuje on na aprobatę.

Po pierwsze stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie była stawką procentową, jak w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wówczas wraz ze wzrostem ceny rosłaby kwota podatku akcyzowego, zmniejszenie ceny powodowałoby zaś obniżenie kwoty podatku. Koncepcja skarżącej mogłaby być wtedy usprawiedliwiona, o ile oczywiście w stanie faktycznym zakup energii elektrycznej następowałby tylko w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, a sprzedaż miałaby miejsce tylko w ramach bilansowania systemu po cenie niższej, niż cena wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Wówczas zestawienie tych dwóch wielkości dałby wynik ujemny. Taka zależność nie zachodzi w przypadku stawki kwotowej podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 75 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh, czyli 20 zł za 1 MWh. Niewątpliwie jest to stawka podatkowa kwotowa, a to oznacza, że podatek jest stały, niezależny od ceny, czy też zmian ceny. O wielkości należnej kwoty podatku decyduje nie cena zakupu lecz ilość nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej. Przykładowo zapłata z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 1 MWh energii elektrycznej 150 zł czy też 100 zł nie wpływa w żaden sposób na kwotę płaconego od tej czynności podatku akcyzowego. Stawka podatku jest bowiem stała i wynosi 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Nie występuje tu zależność proporcjonalności płaconego podatku do uiszczanej ceny.

Skoro zatem przepisy regulujące prawo energetyczne stanowią o kalkulacji taryfy dla energii elektrycznej w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów, a Dyrektor Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki twierdzi, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (kupujących energię dla bilansowania systemu – niezależnie od źródła zakupu) ujęty był podatek akcyzowy, sama zaś Spółka zauważa, że w taryfach na rok 2006, 2007 i 2008 uwzględniono podatek akcyzowy, to nie można uznać, że podatek ten nie został przeniesiony na nabywców energii elektrycznej. Taryfy bowiem ze względów prawnych, jak i przy uwzględnieniu powołanych wyżej okoliczności faktycznych, niewątpliwie zawierały podatek akcyzowy w wysokości 20 zł za MWh.

Ponadto należy też uwzględnić stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca nie tylko nabywała energię elektryczną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również nabywała ją na rynku krajowym. Od energii tej nie deklarowała i nie płaciła na rzecz urzędu celnego podatku akcyzowego. Ze względu na charakter tego wyrobu (nieoznaczony co do tożsamości), w ramach wskazywanych przez nią faktur sprzedaży energii elektrycznej po cenach niższych niż ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, mogła nastąpić sprzedaż energii elektrycznej nabytej w kraju.

Nie można wtedy mówić o jakiejkolwiek nadpłacie, podatek nie został bowiem w takiej sytuacji w ogóle zapłacony. Wreszcie skarżąca spółka sprzedawała energię elektryczną nie tylko w celu bilansowania systemu, ale również odbiorcom końcowym, jak i w ramach wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku cen sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyższych od cen wewnątrzwspólnotowego nabycia także nie można mówić o nadpłacie.

Konkludując skarżąca kasacyjnie nie wykazała podczas prowadzonego postępowania, że została zubożona. Nie można zatem mówić w okolicznościach faktycznych sprawy o nadpłacie podatkowej. Zatem za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia stanu faktycznego są pełne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy. Nie doszło też do naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że prawidłowo organ uznał, iż skarżąca kasacyjnie nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Trafnie organ odwoławczy też stwierdził, że zapłacony podatek został uiszczony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Odwołał się przy tym do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wydanej w następstwie rozpoznania w trybie art. 226 § 1 O.p. odwołania wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji tego organu z [...] października 2012 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w październiku 2007 r. Organ uznał wówczas, że deklaracja skarżącej Spółki złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest prawidłowa, a ona sama nie była podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.

Z kolei Dyrektor Izby Celnej akceptując i stosując w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej nie naruszył prawa. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, że art. 7 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie – nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania tegoż zobowiązania podatkowego. Zarzut skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia. Przepisy te zarówno zostały prawidłowo zinterpretowane, jak również prawidłowo zostały zastosowane przez organ do ustaleń faktycznych sprawy. Uprawnione było też twierdzenie, że według prawa krajowego podatnikami podatku akcyzowego byli nabywcy wewnątrzwspólnotowi energii w momencie jej otrzymania, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w omawianym zakresie inaczej był regulowany dyrektywą energetyczną.

Nie można natomiast zaakceptować stanowiska Sądu I instancji kwestionującego twierdzenia skarżącej o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. nie są uzasadnione. Niemniej jednak podkreślić należy, że sprawa ta dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego była przedmiotem innego postępowania, które zakończyło się w wyniku samokontroli Naczelnika Urzędu Celnego uchyleniem zaskarżonej odwołaniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż słusznie organ uznał, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowi podstawę materialnoprawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedostosowanie przepisu prawa krajowego do wymogów dyrektywy energetycznej. Wypada w tym względzie zauważyć, że na gruncie prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, podatnikiem jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej. Wyjątkowo producent, jeśli produkuje energię na własne potrzeby (art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy energetycznej). Podkreślić należy, że z regulacji wspólnotowych nie da się wywieść, że opodatkowaniu podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie energii elektrycznej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p. polegającą na stwierdzeniu, że część kosztu związanego z zapłaconą przez skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej stwierdzić należy, że zarzut ten nawiązuje do ustaleń faktycznych. Ma wiec w istocie charakter procesowy.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zaś jednoznacznie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Na koniec zauważyć należy, że okoliczność nieprzeniesienia w cenie na nabywcę energii elektrycznej podatku akcyzowego, została już omówiona w ramach rozważenia zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.