Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., oddalił skargę M. C. Spółka z o.o. w A. (dalej M., skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2012 r., określającą M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 420, rok. produkcji 2007, poj. 3997 cm3 w wysokości 21 010 zł. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że 5 lipca 2010 r. podatnik działający do 23 listopada 2011 r. pod firmą JC [...] spółka z o.o. zakupił w N. samochód marki Mercedes BENZ, co zostało udokumentowane rachunkiem nr [...].
Natomiast z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego wynika, że pojazd został czasowo zarejestrowany na czas wywozu do 6 lipca 2010 r. i jest samochodem ciężarowym z zamkniętą skrzynią, z dwoma miejscami siedzącymi wraz z kierowcą, posiada kratkę rozdzielającą za pierwszym rzędem siedzeń, a w tyle pasy zdemontowane i wzmocnione spawem punkty zakotwiczenia siedzeń. Podatnik sprzedał samochód 13 października 2010 r. jako ciężarowy, a w dniu 28 czerwca 2012 r. organ dokonał jego oględzin w następstwie których stwierdził, że posiada cechy charakterystyczne dla samochodu do przewozu osób.
W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 i określił M. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.
Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, uznał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa i odpowiada prawu. Przyporządkowanie samochodu do kodu CN 8703, o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz.11 ze zm., dalej ustawa akcyzowa) nie budzi wątpliwości, a jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Klasyfikacje towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturą Taryfowa zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).
Fakt, że w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych (stała przegroda podlegająca prostemu demontażowi z uchwytów mocujących) i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowy i takie cechy posiada (przeszklony, elektrycznie otwierane szyby w tylnych drzwiach, fabryczne miejsca do montażu tylnych foteli).
Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Sąd wskazał, że zasadniczy spór dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania przez organy podatkowe nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mercedes Benz 420 ML do kodu CN 8703, a w konsekwencji określenia podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 ustawy akcyzowej opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87.
Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703 trafnie uwzględniły jego obiektywne cechy, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie, a nie faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu. Potwierdza to również treść pisma firmy Mecedes-Benz Polska spółka z o.o., z którego wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1.
Również zakres przeróbek dokonanych w pojeździe opisanych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] wystawionym 6 lipca 2010 r., potwierdzającym jego czasową rejestrację nie potwierdza aby dokonane przeróbki ingerowały w cechy konstrukcyjne pojazdu. Zakres przeróbek pojazdu, które nie doprowadziły do jego zmian konstrukcyjnych nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu. Dokonana przebudowa wnętrza pojazdu, która obejmowała demontaż siedzeń oraz pasów i montaż kraty nie uzasadnia klasyfikacji samochodu do kodu CN 8704. Spółka nie podważyła tych ustaleń, gdyż nie przedstawił dokumentów wskazujących, że sporny samochód na terenie N. był klasyfikowany do kodu CN 8704. Takim dokumentem nie jest wskazany tymczasowy dowód rejestracyjny, który opiera się na przesłankach klasyfikacyjnych określonych w przepisach ruchy drogowego, które nie są tożsame z wymaganymi dla klasyfikacji CN.
Ponieważ obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 ustawy akcyzowej), jednakże w przypadku, gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 ustawy akcyzowej). Ustalenie cech pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego organ oparł na zeznaniach świadka, aktualnego właściciela, który zeznał, że samochód w dacie zakupu wyglądał jak w dacie oględzin w dniu 28 czerwca 2021 r., tylko bez tylnych siedzeń.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: O.p.) i trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Wbrew zarzutom skargi organy ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy stanowi spójną i logiczną całość uzasadniającą wydane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał dowody, na których się oparł oraz wskazał okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierował się w toku postepowania.
Za niezasadny uznał zarzut przeprowadzenia po zakończeniu kontroli podatkowej czynności w oparciu o to samo upoważnienie i te same podstawy. Uzyskane przez organy materiały z czynności dokonanych w ramach pomocy prawnej przez Urząd Celny w B., po zakończeniu kontroli podatkowej, w tym oględziny samochodu i przesłuchanie świadka, zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego w poczet postepowania podatkowego, po jego wszczęciu (13.08.2012 r.), postanowieniem z 24 sierpnia 2012 r., co pozostaje w zgodzie z art. 180 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej M. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżący kasacyjnie zarzucił wyrokowi naruszenie:
- 1. prawa materialnego, w tym art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7-9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w świetle obowiązujących przepisów skarżąca nabyła samochód osobowy a nie ciężarowy oraz niewłaściwą wykładnię i zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która doprowadziła do nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy akcyzowej;
- 2. przepisów postępowania, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, tj. niepełne i niedostatecznie wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego sprawy i pominiecie racji podniesionych przez skarżącą, jak i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie jako wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., które stanowią, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Obowiązkiem sądu orzekającego jest wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12.10.2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12.01. 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09, ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na "niepełnym i niedostatecznie wnikliwym" odniesieniu się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności pominiecie racji podniesionych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na nie uznaniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 284 i 291 § 4 O.p. i akceptacji prowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem jego podstawowych zasad.
Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek Sądu odniesienia się do tych zarzutów. Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy Sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów, bez ich wyszczególnienia, a jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się domyślać, że chodzi o wadliwość czynności zakończonej kontroli podatkowej, którą jego zdaniem należy powtórzyć aby można obciążyć skarżącą obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Należy jednak zauważyć, że sformułowany zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie pozostają we wzajemnej sprzeczności. Nie wskazuje też, które nierozpatrzone zarzuty skargi i jakie naruszone przepisy procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto użyte sformułowania zarzutu wskazane wyżej dowodzą, że sąd odniósł się do stanu faktycznego i prawnego sprawy ale uczynił to w sposób, który skarżącej nie zadawala, gdyż nie uwzględnia jej racji.
Na marginesie zatem należy jedynie zauważyć, że skarżąca kwestionuje sposób przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a nie poczynione w jego toku ustalenia dowodowe, których w istocie nie neguje. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącą pojazd był ciężarowym (według tymczasowego dowodu rejestracyjnego wystawionego w N.) i jako taki sprowadzony został do Polski. Nie neguje też wyniku przeprowadzonych oględzin ani złożonych przez świadka zeznań na okoliczność stanu pojazdu w dniu zakupu.
Podkreślić też należy, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie praktyczne wszystkich przepisów ustawy akcyzowej regulujących kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym przez ich błędną wykładnię i zastosowanie w związku z nabyciem przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz 420 oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które doprowadziły do uznania, że zakupiony przez niego samochód podlega obowiązkowi w podatku akcyzowy, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.
Zważyć więc trzeba, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, który wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach wskazanych w art. 100 ust. 1-2 ustawy akcyzowej.
Nie zasługujący na uwzględnienie jest zwłaszcza zarzut pominięcia przy klasyfikacji spornego samochodu Not wyjaśniających do samochodów osobowych objętych pozycją 8703 typu pickap i van, a które winny mieć, zdaniem kasatora, zastosowanie również do samochodów typu SUV.
Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.
Ze zgromadzonych dowodów wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz posiada typowe dla samochodów osobowych wyposażenie, przeszklone nadwozie. Zostały wyprodukowany przez firmę Mercedes jako samochód osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, posiadały homologację wydaną dla samochodu osobowego M1. W samochodzie tym dokonano następnie przeróbki polegającej wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej część bagażową od przestrzeni pasażerskiej. Producent nie dokonał przy tym żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Zamontowanie przegrody nie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami konstrukcji pojazdu, wzmocnieniem konstrukcji podwozia i karoserii czy jego przebudowy. Nie wpłynęło też na zwiększenie dopuszczalnej ładowności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu w pełni odpowiadają opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Zatem, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu oparte o dokumentację pojazdów zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego, że tego rodzaju zabieg (wstawienie kratki) nie zmienił typu pojazdu oraz pierwotnego konstrukcyjnie przeznaczenia pojazdu.
Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 100 ust. 4 u.p.a., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Niezależnie od powyższego Sąd orzekający zauważa, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie klasyfikacji samochodów marki Mercedes jako samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób ma już ugruntowaną linię orzeczniczą, czego dowodzą liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym o sygn. akt I GSK 1555/12 z 29.04.2014 r. I GSK 604/13 z 16.07.2014 r., I GSK 907/14 z 25.09.2014 r., I GSK 676/1 z 29.05.2014 r.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a.