Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2009 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji na podstawie akt sprawy ustalił, że skarżąca Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 w procedurze zapłaconej akcyzy, w kraju gdzie towary te nie są objęte podatkiem akcyzowym, a następnie dokonywała ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju, nie wywiązując się z postanowień art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w P., wyroby akcyzowe, takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę (klasyfikowane do kodu CN 2710) podlegają opodatkowaniu w ramach krajowej polityki podatkowej. Stąd, zdaniem organu I instancji, zaistniała konieczność określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania w okresie od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co też organ ten uczynił w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r.
Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 55 ust. 1 i ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2a ust. 1, § 2b ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Skargę na powyższą decyzję do WSA w W. wniosła "P." Sp. z o.o.
Sąd I instancji uzasadniając uwzględnienie tej skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii zgodności przepisów u.p.a. stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.), dalej: Dyrektywa Energetyczna oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz.
UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm.), dalej: Dyrektywa Horyzontalna, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 TWE. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma w ocenie WSA w W. przesądzające znaczenie dla orzekania o istnieniu obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącej w podatku akcyzowym.
Dalej WSA wskazał, że sporem w sprawie objęte są produkty do których, w myśl art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, stosuje się pojęcie "produkty energetyczne". W ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Zatem mimo, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania w Dyrektywie Horyzontalnej.
Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie zostały w nim jednak wymienione produkty energetyczne CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99. Należy więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty te są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlega on przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. W tej sytuacji, jak wywiódł WSA zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Sąd I instancji wywiódł, że w sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego doprowadziła zatem Sąd do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.
W ocenie WSA na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż czym innym jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. domagając się uchylenia wyroku i rozpoznania skargi lub uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił naruszenie:
na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.:
- a) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej
- b) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, prowadzącą do uznania, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania wyłączone spod regulacji Dyrektywy Energetycznej nie podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej;
- c) poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca naruszył prawo unijne przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE przy nabyciu olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 83 - 2710 19 93 i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży;
- d) poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca naruszył prawo unijne uznając oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 i kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93 wyrobami "energetycznymi zharmonizowanymi";
- e) poprzez naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 28 i art. 90 TWE w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że w sprawie "co do zasady na nikim nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia olejów smarowych",
- j) poprzez naruszenie art. 249 TWE poprzez uznanie za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodzie CN 27101981.
Na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- a) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej, niewypowiedzenie się w kwestii, czy opodatkowanie produktów energetycznych o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 87 i CN 2710 19 99 powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz czy stanowi to podstawę do stwierdzenia naruszenia postanowień art. 28 i art. 90 TWE, co spowodowało błędne wskazania co do dalszego postępowania;
- b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej dla wyrobu o kodzie CN 2710 19 99, która spowodowała błędne wskazania co do dalszego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zważyć należy, iż postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 780/11) Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego następującej treści: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na powyższe pytanie prejudycjalne będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem problem prawny objęty zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszym postępowaniu jest analogiczny jak w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE.
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wprawdzie w powołanym przepisie nie wymieniono wprost Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – dopuszczalność zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym ze względu na pytanie prejudycjalne zadane w innej sprawie mieści się w przesłance "innego toczącego się postępowania sądowego". Powyższe stanowisko uzasadnia przyjęty w doktrynie pogląd i orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości UE jest sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a sądy krajowe wpisują się w status sądów właściwych dla prawa wspólnotowego (orzeczenie ETS w sprawie 51/89 Tetrapak, Rec.1990, str. II-309 przywołane w "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red.
A.Wróbla; Zakamycze 2005, str. 410). Jeśli więc sąd administracyjny orzekający w danej sprawie uzna, iż odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości UE na zadane w innej sprawie pytanie prejudycjalne będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, w której orzeka może zawiesić postępowanie na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Z uwagi na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł taką zależność w sprawie z wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w W. skargi kasacyjnej postanowił, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczenia w kwestii objętej pytaniem prawnym wskazanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11.