Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Lu 341/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [..] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec 2009r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...].
Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Decyzją z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił kwotę zobowiązania podatkowego za okresy maj i wrzesień 2009r., z powodu ustalenia w toku kontroli podatkowej, że Aeroklub [..] (zwany dalej także Skarżącym) zużywał do napędu statków powietrznych – samolotów, większej ilości paliwa – benzyny lotniczej, niż wykazane w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Organ uznał za nierzetelną ewidencję wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie i opodatkował wykazany w niej wyrób na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.). Za pozostałe miesiące 2009r. od kwietnia do grudnia organ umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: o.p.).
W dniu 8 lipca 2013r. Aeroklub złożył deklarację dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2009r. wyjaśniając, że dostarczony w tym miesiącu gaz propan (CN 27111294) zużyty został, po rozlaniu do butli, do napędu statków powietrznych – balonów.
Naczelnik Urzędu Celnego, po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 3 lipca 2013r., zgromadził dowody zakupu i zużycia gazu i decyzją z dnia [...] października 2013r. uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2013r. w części umarzającej postępowanie za czerwiec 2009r. i określił zobowiązanie w akcyzie za czerwiec 2009r. w zdeklarowanej wysokości, tj. w kwocie 922 zł. Organ stwierdził również, że w pozostałym zakresie decyzja dotychczasowa pozostaje bez zmian.
W odwołaniu Aeroklub zarzucił naruszenie art. 181 o.p. i art. 187 o.p. przez nierozważenie, że ilość benzyny lotniczej zużytej do napędu samolotów mogła być ustalona z wykorzystaniem innych ewidencji prowadzonych dla tego wyrobu. W związku z tym zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niedostrzeżenie, że do dnia 31 sierpnia 2010r. użycie wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym benzyny lotniczej, nie było przedmiotem opodatkowania ze względu na niezachowanie warunków zwolnienia.
Zaskarżoną decyzją z dnia [..] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, utrzymał w mocy wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [..] z dnia [..] października 2013r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ stwierdził, że zaistniała przesłanka wznowienia miała wpływ tylko na rozstrzygnięcie dotyczące czerwca 2009r., stąd prawidłowo uchylono w tej części decyzję ostateczną i określono wysokość akcyzy od gazu z uwzględnieniem nowo ujawnionych dowodów. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, albowiem nie jest jego kontynuacją. Orzekając co do istoty sprawy organ nie mógł badać poprawności ustaleń dotyczących benzyny lotniczej oraz oceny prawnej tych ustaleń, gdyż stwierdzona podstawa wznowienia ograniczała zakres rozstrzygnięcia wyłącznie do skutków prawnych nowo ujawnionych okoliczności zakupu gazu użytego do produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy.
W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, art. 226 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 243 § 2 o.p. oraz naruszenie art. 181 o.p. i art. 187 o.p. poprzez błędną ocenę, że ewidencja paliwa lotniczego uniemożliwiała ustalenie ilości benzyny lotniczej zużytej na cel zgodny z przeznaczeniem. Ponowił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zastosowanych do opodatkowania benzyny lotniczej za maj i wrzesień 2009r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji wskazał, że złożona przez Aeroklub deklaracja dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2009r. z załączonym wyjaśnieniem i dowodami nie była przez organ kwestionowana, lecz została uznana za niewywierającą skutków prawnych z uwagi na uprzednio wydaną decyzję z dnia [...] lipca 2013r. kończącą postępowanie w sprawie określenia wysokości akcyzy za okresy od kwietnia do grudnia 2009r. i z tego powodu organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją. Równocześnie Sąd zauważył, że w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2013r. nie została określona wysokość zobowiązania w akcyzie za czerwiec 2009r., lecz postępowanie za ten okres zostało umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za czerwiec 2009r. brak więc było merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W ocenie Sądu formalne załatwienie sprawy w przedmiocie wymiaru podatku poprzez umorzenie postępowania, nie mogło stanowić podstawy do podważenia skuteczności deklaracji złożonej przez Aeroklub. Umorzenie postępowania oznaczało bowiem jedynie, że po zakończeniu postępowania organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy po formalnym zakończeniu postępowania podatnik rozpoznał istniejący obowiązek podatkowy i w jego realizacji złożył deklarację z wykazaną wysokością akcyzy, to deklaracja ta jest skuteczna prawnie i korzysta z domniemania prawidłowości zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy i art. 21 § 2 o.p., a tym samym nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania niezależnie od treści załączonych do niej wyjaśnień i dowodów je wspierających. Sąd uznał zatem, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte z istotnym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 243 § 1 o.p., wskutek uznania bezskuteczności prawnej deklaracji, a w konsekwencji decyzje wydane zostały w sprawie z istotnym naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 o.p.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skargę kasacyjną wniósł Aeroklub [..], domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił:
- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Skarżącego w jego skardze (i uchylenie decyzji z innych powodów), gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji zarówno art. 226 § 1 w związku z art. 243 § 2, a także art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika UC, a tym samym odmowę jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji w sytuacji, gdy dotknięta ona była wadą polegającą na rażącym naruszenia prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., ponieważ hipoteza tego przepisu przed 1 września 2010r. nie obejmowała użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 187 w związku z art. 181 o.p., pomimo iż opiera się ona na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. uznaniu, iż nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji uniemożliwiają ustalenie ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione w sytuacji kiedy istniały również inne ewidencje prowadzone przez Aeroklub, a ponadto sama ewidencja wyrobów zwolnionych zawierała wszystkie wymagane prawem elementy.
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w sposób rażący, poprzez faktyczne sanowanie przez Sąd zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy w odniesieniu do rozstrzygnięcia o zobowiązaniach w podatku akcyzowym przed 1 września 2010r. w sytuacji, w której hipoteza tego przepisu we wskazanym okresie nie obejmowała użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy;
- art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7-9 u.p.a., poprzez faktyczne sanowanie przez Sąd błędnej wykładni i co za tym idzie niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy, polegającego na uznaniu, iż nieprawidłowe prowadzenie ewidencji jest przesłanką wykluczającą zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy w rzeczywistości taką przesłanką jest brak ewidencji, o której mowa w naruszonym przepisie;
- art. 14 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283, poz. 51 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną), poprzez faktyczne sanowanie przez Sąd pominięcia przez organ podatkowy celu tego przepisu w procesie wykładni w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. obligatoryjnego zwolnienia paliw lotniczych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie kwestionował treści złożonej przez Aeroklub deklaracji dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2009r. z załączonym wyjaśnieniem i dowodami, a jedynie uznał ją za niewywierającą skutków prawnych z uwagi na uprzednio wydaną decyzję z dnia [...] lipca 2013r. kończącą postępowanie w sprawie określenia wysokości akcyzy za okresy od kwietnia do grudnia 2009r. Organ podzielił jednak przyjęty przez Sąd pogląd, że skoro w tej decyzji nie została określona wysokość zobowiązania w akcyzie za czerwiec 2009r., lecz postępowanie za ten okres zostało umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p., to takie formalne załatwienie sprawy nie mogło stanowić podstawy do podważenia skuteczności deklaracji złożonej przez stronę. Nie doszło do naruszenia art. 243 § 2 o.p., gdyż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ nie był też właściwy do zastosowania art. 226 § 1 o.p., więc nie mógł go naruszyć. Z uwagi na treść zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia 16 października 2013r. zarzutów i ich fakultatywny charakter oraz treść art. 247 § 1 o.p., nie mógł też zajmować się kwestią nieważności tej decyzji w toku postępowania wznowieniowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.
Na wstępie należy wskazać, że większość zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie jest adekwatna do rozpoznawanej sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Analiza tych zarzutów i ich uzasadnienia prowadzi bowiem do konkluzji, że we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie ma w istocie zarzutów odnoszących się wprost do treści zapadłego w tej sprawie wyroku Sądu I instancji i wskazanych przez Sąd powodów uchylenia decyzji oraz postanowienia o wznowieniu. Skarżący kasacyjnie skonstruował bowiem skargę kasacyjną w tej sprawie w sposób analogiczny jak w toczącej się równolegle sprawie o sygn. akt I GSK 1070/15, w której zapadło całkowicie odmienne rozstrzygnięcie Sądu I instancji (I SA/Lu 342/14), który oddalił skargę na wydaną po wznowieniu decyzję dotyczącą podatku akcyzowego za czerwiec 2010r. Większość zatem zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do przepisów, których Sąd I instancji w tej sprawie nie mógł naruszyć, gdyż ich wykładni i zastosowania w tej sprawie przez organ w ogóle nie kontrolował.
Skarżący kasacyjnie w sposób wyraźny i jednoznaczny nie kwestionuje argumentacji Sądu wskazanej w zaskarżonym wyroku co do braku w tej sprawie podstaw do wznowienia postępowania, a w konsekwencji także uchylenia po wznowieniu wcześniejszej decyzji. Ogólnie jedynie podnosi, że uchylenie decyzji winno było nastąpić z innych powodów, tj. z powodów wskazywanych przez skarżącego kasacyjnie. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się zatem w tej sprawie na dopuszczalnym zakresie postępowania wznowieniowego i możliwości rozpoznawania we wznowionym postępowaniu zarzutów wykraczających poza podstawę wznowieniową, to jest takich, które strona mogła podnosić w toku postępowania odwoławczego, ale z tej możliwości nie skorzystała. Naruszenia przepisów postępowania upatruje bowiem skarżący kasacyjnie w tym, że w toku ponownie prowadzonego postępowania, po jego wznowieniu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 p.p.s.a., organ nie uwzględnił zarzutów kwestionujących dokonaną uprzednio ocenę niemożliwości ustalenia ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji oraz zarzutu nieważności z powodu rażącego naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., ponieważ przed 1 września 2010r. hipoteza tego przepisu nie obejmowała użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.
Tak sformułowane zarzuty uznać należy za niezasadne.
Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uwzględnić musi w pierwszej kolejności to, że w tej sprawie zaskarżona decyzja zapadła we wznowionym postępowaniu, a więc na skutek zastosowania trybu nadzwyczajnego.
Wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ją wydano dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 o.p. Zgodnie z art. 241 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z art. 243 §1 o.p. wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Przepis § 2 przewiduje, że to postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co wyraźnie wynika z treści postanowienia o wznowieniu z dnia 9 sierpnia 2013r. Nową okolicznością był wskazany przez stronę w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego z dnia 8 lipca 2013r. oraz doprecyzowany następnie pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. i potwierdzony fakturą, fakt zakupu gazu ziemnego w ilości 1326 tys. kilogramów, użytego następnie jako paliwa do napędu balonów.
Skarżący kasacyjnie zarzuca, że Sąd I instancji nie odniósł się w swoim wyroku do jego zarzutów dotyczących paliwa lotniczego. Należy jednak podkreślić, że formułując w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej, skarżący zupełnie pomija treść zaskarżonego wyroku, w którym Sąd uchylił wydane w wyniku wznowienia decyzje oraz postanowienie o wznowieniu uznając, że w ogóle wznowienie nie było dopuszczalne. Argumentacja Sądu dotyczy zatem całkowicie innych powodów, niż wskazywał skarżący kasacyjnie i ma w stosunku do podnoszonych przez skarżącego zarzutów materialnoprawnych wobec wydanych w postępowaniu wznowieniowym decyzji charakter zupełnie pierwotny, kwestionując w ogóle możliwość wydania tych decyzji, niezależnie od ich treści.
Za pozbawione zasadności uznać więc należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące nietrafności merytorycznej wydanych po wznowieniu decyzji z powodu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. zarzuty sformułowane w punktach 2 a, 2 b i 2 c.
Nie jest też zasadny podniesiony w punkcie 1a skargi kasacyjnej zarzut naruszenia w decyzji art. 226 § 1 o.p. w związku z art. 243 § 2 o.p., a także art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UC, a tym samym odmowę jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji w sytuacji, gdy dotknięta ona była wadą polegającą na rażącym naruszenia prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące wadliwości decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2013r., nie mogły być przez organ uwzględnione we wznowionym postępowaniu, gdyż nie dotyczyły one przesłanki wznowienia. Skarżący kasacyjnie kwestionuje okoliczności dotyczące paliwa lotniczego, związane z prowadzoną przez siebie ewidencją tego paliwa oraz treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 u.p.a., podczas gdy przesłanka wznowieniowa w tej sprawie dotyczyła transakcji zakupu gazu w czerwcu 2009r., wykorzystanego następnie jako paliwo dla balonów. Zarzuty formułowane przez skarżącego kasacyjnie mogły być podnoszone w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2013r., a z tej możliwości skarżący wówczas nie skorzystał. Okoliczności te nie mogły natomiast być wzięte pod uwagę we wznowionym postępowaniu, które obejmowało swoim zakresem jedynie okoliczności związane z zakupem gazu. Skoro bowiem postępowanie podatkowe toczyło się w trybie nadzwyczajnym, a nie zwykłym, niemożliwe było uwzględnienie zarzutów wykraczających poza przesłankę wznowieniową. Specyfika postępowania wznowieniowego polega na tym, że zakres wznowionego postępowania jest ograniczony przesłanką wznowieniową (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 919). Stwierdzenie przesłanki wznowieniowej i wznowienie w jej wyniku postępowania podatkowego, nie oznacza ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza podstawy wznowienia, gdyż postępowanie wznowieniowe, stanowiące tryb nadzwyczajny, nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1543/2007). Wznowione postępowanie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Jeżeli zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, postępowanie zostało wznowione z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który tę decyzję wydał, rozstrzygnięcie istoty sprawy odbywać się mogło jedynie w granicach tej przesłanki i jej wpływu na wynik sprawy. Niedopuszczalne było natomiast podważanie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanych uprzednio w decyzji ostatecznej, jeśli podstawa wznowienia nie dotyczyła tych ustaleń i oceny. Stanowiłoby to bowiem niedopuszczalną kontynuację postępowania zwykłego.
W konsekwencji za nieuzasadnione uznać też należy sformułowane w punkcie 1 b skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 187 w związku z art. 181 o.p., podczas gdy opiera się ona na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. uznaniu, iż nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji uniemożliwiają ustalenie ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione. Przeprowadzanie przez organ ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione z podatku, wykraczałoby poza dopuszczalny zakres wznowionego postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, albowiem nie jest jego kontynuacją. Orzekając co do istoty sprawy organ nie mógł badać poprawności ustaleń dotyczących benzyny lotniczej oraz oceny prawnej tych ustaleń, gdyż stwierdzona podstawa wznowienia ograniczała zakres rozstrzygnięcia wyłącznie do skutków prawnych nowo ujawnionych okoliczności zakupu gazu użytego do produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. We wznowionym postępowaniu ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty musi uwzględniać fakt, że jest to postępowanie wznowione, a zatem nie może być identyczne jak postępowaniu pierwotnym, stanowiłoby bowiem wówczas niedopuszczalne powtórzenie poprzedniego postępowania. Nieskorzystanie przez stronę z możliwości zakwestionowania decyzji w drodze odwołania, nie może być sanowane w postępowaniu wznowieniowym. W takim postępowaniu sprawa badana jest bowiem tylko w zakresie zaistniałej przesłanki z art. 240 § 1 o.p. stanowiącej podstawę wznowienia, w tym zaś wypadku była badana tylko w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd I instancji w tej sprawie, że złożona przez Aeroklub deklaracja dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2009r. z załączonym wyjaśnieniem i dowodami winna była być uznana przez organ za wywierającą skutki prawne. Trafnie bowiem Sąd I instancji uznał, że uprzednio - na skutek decyzji z dnia [...] lipca 2013r. - nie doszło do zakończenia sprawy ostateczną decyzją w rozumieniu art. 240 §1 o.p. W decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2013r. nie została określona wysokość zobowiązania w akcyzie za czerwiec 2009r., lecz postępowanie za ten okres zostało umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za czerwiec 2009r. brak więc było merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Nie było zatem w tej sprawie podstaw do zastosowania art. 240 o.p., gdyż decyzja z dnia 3 lipca 2009r. nie rozstrzygała sprawy podatkowej dotyczącej podatku akcyzowego za czerwiec 2009r., lecz w inny sposób zakończyła postępowanie (art. 207 § 2 o.p.). Formalne załatwienie sprawy w przedmiocie wymiaru podatku poprzez umorzenie postępowania, nie mogło stanowić podstawy do podważenia skuteczności złożonej przez Aeroklub w późniejszym czasie deklaracji. Umorzenie postępowania oznaczało bowiem jedynie, że po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zaś, tak jak w rozpoznawanej sprawie, po formalnym zakończeniu postępowania podatnik rozpoznał istniejący obowiązek podatkowy i realizując ten obowiązek złożył deklarację z wykazaną wysokością akcyzy, to deklaracja ta była skuteczna prawnie i korzystała z domniemania prawidłowości zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy i art. 21 § 2 o.p., a tym samym nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania. Niezasadnie zatem organ wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2013r., nie zachodziła bowiem przewidziana w art. 240 §1 pkt 5 o.p. przesłanka wznowieniowa. Nieprawidłowo także Naczelnik Urzędu Celnego prowadząc postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 3 lipca 2013r., uchylił tę decyzję w części umarzającej postępowanie za czerwiec 2009r. i określił zobowiązanie w akcyzie za czerwiec 2009r. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte z istotnym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 243 § 1 o.p., wskutek nieprawidłowego uznania bezskuteczności prawnej deklaracji, a w konsekwencji, że obydwie decyzje wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 o.p.
Należy także wskazać, że postępowanie wznowieniowe nie może być identyfikowane w postępowaniem nieważnościowym. Jeżeli zatem skarżący kasacyjnie uważa, że ostateczna decyzja z dnia 3 lipca 2013r. dotknięta była wadą nieważności z powodu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a więc z powodów wykraczających poza przesłankę wznowieniową, przeanalizowanie i ewentualnie uwzględnienie tego zarzutu może nastąpić w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu nieważnościowym, wszczynanym na podstawie art. 248 § 1 o.p. Nieuzasadniony jest więc także zarzut sformułowany w punkcie 1a skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a.
Nietrafna jest też zawarta w punkcie 1a skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 226 § 1 i art. 243 § 2 o.p. Treść rozstrzygnięcia organu I instancji, utrzymanego następnie w mocy przez organ II instancji, nie budziła wątpliwości w świetle wynikającego z art. 245 § 1 o.p. enumeratywnego katalogu kompetencji służących organowi przeprowadzającemu wznowieniowe postępowanie. Z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. wynika mianowicie, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. organ wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Skoro w decyzji organ I instancji uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2013r. w części dotyczącej umorzenia postępowania za miesiąc czerwiec 2009r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w zadeklarowanej kwocie, to oznacza, że w pozostałym zakresie decyzja z dnia 3 lipca 2013r. pozostała ostateczna. Dodanie przez organ I instancji "w pozostałym zakresie orzec bez zmian" było jedynie doprecyzowaniem wydanego rozstrzygnięcia, pozostającym bez wpływu na jego treść i poprawność wydanej decyzji w stopniu kwalifikującym ją do uchylenia. Także zatem w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej nie jest zasadna.
Skoro zatem skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, została ona przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając to na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.