Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 713/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - kwiecień i czerwiec - grudzień 2005 r.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Decyzją z dnia z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 208, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 z późn. zm., dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 34.477 zł i umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc maj 2005 r.
Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że przeprowadzona w okresie od 26 października 2009 r. do 19 listopada 2009 r. w [...] kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego. Część oświadczeń nabywców nie zawierała stosownych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ilość nieprawidłowo udokumentowanej sprzedaży wyniosła w 2005 r. 37.078 litrów.
Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organ pierwszej instancji przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające dotyczące zakwestionowanych 63 oświadczeń, po którym organ podatkowy pomimo stwierdzonych braków uznał skuteczność 26 oświadczeń. Natomiast w stosunku do 37 oświadczeń stwierdził, że zaistniałe w nich braki nie pozwalają na skuteczną kontrolę przeznaczenia oleju. W przypadku 22 oświadczeń wskazana w nich osoba nie figuruje w bazie ewidencji ludności określonego w oświadczeniach miasta, dodatkowo w mieście tym nie ma wskazanej w oświadczeniach ulicy. W stosunku do kolejnych 9 oświadczeń przesłuchani w charakterze świadków nabywcy oleju nie potwierdzili, aby okazane im oświadczenia zostały przez nich podpisane. Ostatnią grupę zakwestionowanych przez organ oświadczeń stanowi 6 oświadczeń wystawionych na osoby nieżyjące.
Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2. ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., organ odwoławczy zauważył, że powołane przepisy szczegółowo określają dane, jakie oświadczenie powinno zawierać. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Według Dyrektor Izby Celnej organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji faktur zakupu oleju opałowego przedstawionych przez podatnika, pod kątem wykazanej na nich kwoty akcyzy i słusznie stwierdził, że w przedstawionych przez spółkę fakturach zakupu oleju opałowego nie została wykazana kwota akcyzy. W związku z tym, że nie został spełniony m.in. warunek wynikający z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, brak jest podstaw do obniżenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy jego nabyciu.
W związku z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wskazuje organ w dniu 3 grudnia 2010 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uchylania się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., w związku z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Organ zaznaczył, że w dniu 10 stycznia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, co zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przerwaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, czym przychylił się także do wniosku spółki złożonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 listopada 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi m. in. prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Prawidłowe dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego mają o tyle istotne znaczenie, że pozwalają na kontrolę przeznaczenia tego oleju. Naczelnik Urzędu Celnego nie uznał oświadczeń złożonych przez osoby, które (po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie potwierdziły, że podpisy pod okazanymi im oświadczeniami zostały przez nich złożone. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m. in. zeznań świadków, organ podatkowy uznał, że nie ma potrzeby weryfikacji ich zeznań z opinią biegłego grafologa.
Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że sam fakt sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonu czy faktury oraz potwierdzenie odbioru towaru przez kupującego nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji, gdy dana osoba potwierdziła, że dokonywała zakupu oleju opałowego w bazie paliw, prowadzonej przez spółkę, ale zeznała do protokołu przesłuchania świadka, że podpis widniejący na okazanym jej oświadczeniu, nie został przez nią złożony, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego została dokonana zgodnie z przeznaczeniem.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż wszystkie okazane kontrolującym faktury zakupu i sprzedaży oleju opałowego zostały ujęte we właściwych rejestrach. Odrębną kwestię stanowią oświadczenia nabywców oleju opałowego, które w związku z tym, że nie są dokumentami księgowymi, nie zostały ujęte w księgach podatkowych za 2005 r. Niemniej jednak oświadczenia nabywców oleju opałowego stanowiły przedmiot analizy pod względem prawidłowości i zgodności z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 713/12, oddalił skargę [...].
Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Według Sądu I instancji pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do miesięcy: stycznia, lutego, marca, kwietnia, czerwca, lipca, sierpnia, września, października oraz listopada 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., a w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak z akt sprawy wynika, że w dniu 22 grudnia 2010 r. została wydana decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. a w dniu 27 grudnia 2010 r. decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w dniu 3 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto poinformował spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej fakt ten stanowi przesłankę do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu zamieszczenie powyższej informacji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., doręczonej w dniu 27 grudnia 2010 r., jest wystarczające do uznania, że skarżąca została powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja ta została następnie uchylona przez organ odwoławczy w dniu 25 marca 2011 r. Dla uznania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym oraz o związanych z tym konsekwencjach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem WSA bez znaczenia dla uznania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest także to, że w dniu 28 czerwca 2011 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. Okoliczność ta jest istotna jedynie dla ustalenia okresu, na jaki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Spowodowało to przerwanie terminu przedawnienia, bowiem czynność egzekucyjna została dokonana w okresie, kiedy termin przedawnienia uległ zawieszeniu.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów WSA powołał treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i stwierdził, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.
Z kolei nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe.
Zdaniem WSA analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zebrane dowody stanowiły przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych, przy czym wątpliwości organu były rozstrzygane na korzyść podatnika. Tak było chociażby w przypadku oświadczeń złożonych przez osoby, których dane personalno-adresowe zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy lub miasta, a wezwanie adresata na przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na niepodjęcie przesyłki. Zebrane dowody były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne i wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 i art. 19 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że w przypadku niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych organ podatkowy nie może przyjąć innej podstawy opodatkowania, niż wynikającej z tych ksiąg. W sytuacji więc, gdy sprzedawca dokonuje sprzedaży oleju opałowego bez wcześniejszego uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub po uzyskaniu oświadczenia nie zawierającego rzetelnych danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., to nie spełnia jednego z warunków dokonywania tej sprzedaży z zastosowaniem niższej stawki podatkowej, tj. wykazania zużycia sprzedanego oleju do celów opałowych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez:
- - jego błędne zastosowanie i uznanie, że sam fakt złożenia przez osobę dokonującą zakupu oświadczenia w przedmiocie przeznaczenia oleju na cele opałowe nie skutkuje uprawnieniem strony skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a tym samym wydanie decyzji stwierdzającej obowiązek zapłaty podatku bez zastosowania regulacji ww. rozporządzenia,
- - jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że wskutek zgromadzenia oświadczeń stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zawierają po pierwsze błędne dane, lub w przypadku uznania, że niektóre dane są błędne, nie można zastosować przepisów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stąd złożone w tym zakresie deklaracje są błędne, w sytuacji gdy "sam fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia, mającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej, stąd brak podstaw aby odmówić zastosowania reguł wynikających z powołanego powyżej rozporządzenia, Okoliczność odebrania przez spółkę oświadczeń w treści zgodnej z § 4 ust. 1 pkt. 2, ust, 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest bezsporna, stąd nie ma podstaw do uznania, że stawka podatku akcyzowego została błędnie zastosowana;
- 2. niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jakie obowiązywało w dacie dokonania sprzedaży przez stronę skarżącą oleju opałowego, poprzez jego błędną interpretację i uznanie przez organ, że strona skarżąca nie zachowała ww. zapisów i brak jest oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne dokonujące zakupu oleju opałowego na cele opałowe, gdyż dane osób nie zgadzają się z danymi zawartymi w złożonych oświadczeń, oraz uznanie, że nie potwierdzenie przez świadków (konsumentów) złożenia podpisu pod oświadczeniem skutkuje nie zakupieniem oleju opałowego przez te osoby, w sytuacji gdy zdaniem Skarżącej spółki, zebrane dokumenty w tym oświadczenia są prawidłowe, zawierają wszystkie niezbędne dane, określone w przepisach prawa, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazał w sposób jednoznaczny, że oświadczenia te są nieprawidłowy. Nawet bowiem w sytuacji zakwestionowania podpisu na oświadczeniu, nie wykazano jednoznacznie, że towar nie został pobrany zgodnie z oświadczeniem, skoro przyznano pobranie towaru na fakturze, także kwestia zgodnie, nie może być uznawana za podstawę do odmowy przyjęcia prawidłowości złożonego oświadczenia. W sytuacji takiej należało przeprowadzić dalszy proces dowodowy, w szczególności poprzez wykazanie braku istnienia oświadczenia wymaganego przez prawo,
- 3. niewłaściwe zastosowanie § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 85, poz. 799) w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r, w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich pominięcie i uznanie, że przedłożone oświadczenia odebrane w sposób prawidłowy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa powołanymi powyżej od osób fizycznych dokonujących zakupu oleju na cele opałowe nie skutkowały po stronie skarżącej uprawnieniem do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego,
- 4. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie uznanie, że strona skarżąca jako podatnik nie zapłaciła w części podatku lub też że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, i wydanie decyzji stwierdzającej określenie wysokości podatku podczas gdy strona skarżąca zadeklarowała wysokość podatku akcyzowego w sposób prawidłowy, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wykazuje nieprawidłowości po stronie skarżącej skutkującej obciążeniem strony skarżącej obowiązkiem podatkowym; zwłaszcza przy braku zarzutów co do prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych,
- 5. rażące naruszenia art. 70 § 1 w związku z 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie tej regulacji i ustalenie zobowiązanie podatkowego w sytuacji, upływu 5 lat od daty zakończenia roku podatkowego w którym zobowiązanie miało powstać i rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania w skutek wszczęcia postępowania o wykroczenie skarbowe, ewentualnie, o ile uznać, że zawieszenie nastąpiło zgodnie z prawem, to i tak mimo umorzenia postępowania karno skarbowego w dniu 29.06.2011 r. nie doszło do umorzenia zobowiązania przy wydaniu decyzji znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2012 r.,
- 6. rażące naruszenia art. 70 § 4 w związku z 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie tej regulacji i ustalenie zobowiązanie podatkowego w sytuacji, upływu 5 lat od daty zakończenia roku podatkowego w którym zobowiązanie miało powstać, nawet przy zawieszeniu przez okres od 3 grudnia 2010 r. do 29 czerwca 2011 r. okresu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, w sytuacji, gdy środek ten został zastosowany w stosunku do decyzji Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r., która została ostatecznie i prawomocnie uchylona, stąd czynności podejmowane w wyniku jej wykonywania nie mogą być uznane za skutecznie niwelujące bieg przedawnienia.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
Wobec tego, że najdalej idącym zarzutem wymagającym oceny jego zasadności jest zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego – zostanie on rozpatrzony w pierwszym rzędzie.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.
Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
Przy czym, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11).
W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie ma kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
Jak z wynika akt administracyjnych sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił wobec skarżącej spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 27 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w dniu 3 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s. Zatem nie sposób uznać, że skarżąca w grudniu 2010 r. nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe i że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w tym samym uzasadnieniu organ poinformował spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej fakt ten stanowi przesłankę do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Powyższej okoliczności nie może skutecznie podważyć argumentacja autora skargi kasacyjnej, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi spółki nie może być uznane za poinformowanie spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz to, że pełnomocnik przekazał spółce treść decyzji w późniejszym terminie. Zatem skarżąca nie została do dnia 31 grudnia 2010 r. poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Należy bowiem podkreślić, że ustanowienie pełnomocnika obliguje organ do doręczenia pisma bezpośrednio pełnomocnikowi. Osoba reprezentowana przez pełnomocnika działa w taki sposób jakby sama dokonywała czynności procesowych, w tym odbioru pism, tyle że z wykorzystaniem profesjonalnej pomocy. Bez znaczenia dla skuteczności doręczenia pozostają relacje między pełnomocnikiem a mocodawcą, przyjęty przez nich sposób komunikacji czy zakres przekazywania informacji (por. postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GZ 402/12).
Dla uznania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu zawieszenia nie mogą mieć znaczenia podnoszone przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia, iż nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ta argumentacja wykracza bowiem poza przedmiot niniejszego postępowania. Przypomnieć należy, że kontroli sądowej poddana została decyzja organu w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd administracyjny nie może zatem badać, czy były podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, według którego bez znaczenia dla uznania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest także to, że w dniu 28 czerwca 2011 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. Okoliczność ta jest istotna jedynie dla ustalenia okresu, na jaki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Stosowanie zaś do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Spowodowało to przerwanie terminu przedawnienia, bowiem czynność egzekucyjna została dokonana w okresie, kiedy termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Zatem w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 3 grudnia 2010 r. a w dniu 10 stycznia 2011 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany. W związku z powyższymi zdarzeniami należy uznać, że bieg terminu przedawnia biegnie na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r., a zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 11 stycznia 2016 r.
Mając na uwadze powyższe za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało zanuć zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, sformułowane w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej.
Zamierzonego skutku nie mogą również odnieść zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11).
Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12).
Podnieść w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń.
Wobec powyższego nie można podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej, że sam fakt złożenia przez osobę dokonującą zakupu oświadczenia w przedmiocie przeznaczenia oleju na cele opałowe (bez względu na prawdziwość danych zawartych na tym oświadczeniu) - skutkuje uprawnieniem strony skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Tylko bowiem w pełni kompletne oświadczenia nabywców dotyczące przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Natomiast jak wynika z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy - organy celne w trakcie postępowania podatkowego - w zakresie oświadczeń uzyskanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - ustaliły, że w 63 przypadkach oświadczenia te są wadliwe, bowiem nie zawierają wymaganych danych lub zawierają błędne dane tj. brak m.in. rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nr NIP, PESEL, adresu. W tym zakresie zostało przeprowadzone stosowne postępowanie wyjaśniające. Organy pomimo stwierdzonych braków uznały skuteczność 26 oświadczeń.
Natomiast w stosunku do 37 oświadczeń stwierdzono, że zaistniałe w nich braki nie pozwalają na skuteczną kontrolę przeznaczenia oleju. W przypadku 22 oświadczeń wskazana w nich osoba nie figuruje w bazie ewidencji ludności określonego w oświadczeniach miasta, dodatkowo w mieście tym nie ma wskazanej w oświadczeniach ulicy. W stosunku do kolejnych 9 oświadczeń przesłuchani w charakterze świadków nabywcy oleju nie potwierdzili, aby okazane im oświadczenia zostały przez nich podpisane. Ostatnią grupę zakwestionowanych przez organy oświadczeń stanowi 6 oświadczeń wystawionych na osoby nieżyjące.
Zauważyć wypada, że dane osób oraz ilości oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane zostały szczegółowo wykazane w decyzji organu I instancji (tabela k. 527 – 528 akt administracyjnych).
Z powyższego wynika, że przy braku zarzutów podważających zaakceptowany w tej mierze przez Sąd I instancji stan faktyczny, chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.
Zamierzonego skutku nie mogła również odnieść argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku możliwości weryfikacji przez skarżącą oświadczeń i sprawdzenia prawidłowości danych osób nabywających olej opałowy.
W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. 2004 nr 33, poz. 285), od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.
W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. wówczas, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.
Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.
W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1266/13). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tych informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy.
Stwierdzić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.
Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.