Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1089/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 64/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony 3.086 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

[...] – dalej: podatnik - w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziła m.in. [...]. Spółka w okresie styczeń – grudzień 2004 r. dokonywała sprzedaży m.in. oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z zastosowaniem nieprawidłowych i nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dowodów wz.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 lutego 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że Spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywany olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe i dlatego nie dysponowała prawem do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń i sprzedaż z przeznaczeniem na inne cele niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wys. 1141,00 zł/1000 litrów czyli takiej jak dla oleju napędowego (zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w prawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)).

Orzekając na skutek odwołania następców prawnych podatnika, tj. [...] – dalej: strona lub spółka - Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie innej niż organ I instancji.

Organ odwoławczy dokonał ponownej weryfikacji zeznań świadków i ustalił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w stosunku do sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2004 r. ([...] litrów), w zakresie, którym zgromadzone dowody nie potwierdzają okoliczności dokonania fizycznej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Nabywcy wymienieni na oświadczeniach jednoznacznie zaprzeczyli dokonania zakupu, podpisali oświadczenia in blanco na prośbę kierowcy nie otrzymując i nie płacąc za olej opałowy, nie zamieszkiwali pod adresem wskazanym na oświadczeniu. Ponadto dla uznania, że dokonana sprzedaż towaru podlega zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nie tylko wykorzystywanie oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego, podpisanego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 499/10, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zaznaczył, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa, a późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu. Rzetelność dokumentu, odnosi się do kwestii oświadczenia składanego przez nabywcę i jego twierdzenia o posiadaniu pieca olejowego (oświadczenie wiedzy) i przeznaczeniu nabywanego oleju (oświadczenie woli). Jeżeli nabywca świadomie oświadcza, że posiada piec olejowy oraz że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, sankcje nie powinny zostać nałożone na sprzedawcę. Nabywca, składając niezgodne z prawdą oświadczenie, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem.

Przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby bezprawne obciążanie sprzedawcy odpowiedzialnością za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) nabywców oleju opałowego. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 122 o.p., art. 123 o.p. art. 188 o.p. oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) związane z nieprzeprowadzeniem dowodu w postaci ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy, której zapisy są zgodne z prowadzonymi przez organ oświadczeniami. W sprawie nie rozważono również konieczności przeprowadzenia wskazywanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Organy podatkowe naruszyły też art. 191 o.p. Materiał dowodowy był, bowiem niekompletny, zaś jego ocena dokonana z daleko idącym brakiem obiektywizmu.

Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych ewidencji zamówień, co skutkowało w dalszej kolejności nieprzeprowadzeniem tego dowodu. Ponadto WSA zarzucił nieprawidłowości przy ocenie zebranego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków, co spowodowało wadliwe odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I GSK 906/11 oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku.

NSA wskazał, że na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia np. danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, w którym obok wcześniej podnoszonych kwestii podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia 6 listopada 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł merytorycznie, co do istoty sprawy, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych zobowiązań w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że dokumentacja 22 dostaw (opisanych szczegółowo w tabeli) nie potwierdza faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a transakcje dotyczące sprzedaży tego oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów zostały dokonane bez zachowania określonych przepisami prawa warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W wyniku uwzględnienia zaleceń wynikających z wyroku WSA w Białymstoku i uzasadnienia decyzji kasacyjnej, wymiar zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją został ograniczony jedynie do tych rozchodów oleju opałowego, których dokumentacja w sposób bezsporny, nie potwierdza faktycznie dokonanych czynności sprzedaży oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku uznał, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez fakt zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym podatnika przed upływem terminu przedawnienia.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Białymstoku podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2004 r. upływał 31 grudnia 2009 r., z kolei zobowiązania za grudzień 2004 r. w dniu 31 grudnia 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku została wydana w dniu 6 listopada 2015 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Uznając możliwość orzekania w sprawie organ odwoławczy wskazał, że:

1. – w dniu 23 kwietnia 2008 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. ze względu na dokonanie czynności egzekucyjnej poprzez pobranie środków pieniężnych, o czym podatnik został powiadomiony,
2. – stosownie do art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie nie przedawniło się, bowiem w dniu 13 listopada 2008 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na ruchomości podatnika na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku,
3. – bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 5 września 2008 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu i biegnie dalej od dnia 17 stycznia 2014 r. – art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy wyraził pogląd, stosownie, do którego uchylenie decyzji stanowiącej podstawę zastosowania środka egzekucyjnego - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach, art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo, bowiem uchylenie decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia, wywołuje, bowiem skutek ex nunc. Skoro, więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, to konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Przedstawione stanowisko bazowało na poglądzie prezentowanym wcześniej w judykaturze, zgodnie, z którym wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Stanowisko to nie jest prawidłowe. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13 stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r., poz. 1201 ze zm. dalej: u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Wprawdzie w tezie tej mowa o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak treść uzasadnienia uchwały wskazuje, że wnioskowanie w niej zaprezentowane ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uchwały tej wynika, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Tymczasem z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

W ocenie WSA, stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Skoro, zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak jest podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

Sąd I instancji podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, czy w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji wymierzającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe organ egzekucyjny umorzył postepowanie egzekucyjne stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Trzeba jednak zauważyć, że NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14 stwierdził, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu, o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

Sąd wskazał, że wyprowadzone przez organ błędne wnioski odnośnie skutków uchylenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środek egzekucyjny, czynią zasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p. Możliwość orzekania w sprawie po upływie okresu przedawnienia oparto także na fakcie ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomości podatnika z tytułu wskazanych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni przywołanego przepisu, należy mieć na uwadze zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK lub Trybunał) z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12. We wskazanym wyroku TK orzekł, że art. 70 § 6 o.p. - który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W orzeczeniu tym TK wyraził pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Zdaniem TK, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Sąd I instancji podniósł, że NSA w wyroku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/17 uznał, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

WSA zauważył, że wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Mając na względzie wyrok TK w sprawie o sygn. SK 40/12, Sąd dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. przyjął, że ustanowienie w sprawie zastawu skarbowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie WSA strona powołując się na stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, podniosła, że brak świadomości po stronie podatnika co do odebrania fałszywego oświadczenia nie może skutkować jego odpowiedzialnością podatkową, tj. koniecznością zapłacenia zwiększonej stawki podatku. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 TK za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznał § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Orzeczenie TK nie dotyczy rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., mającego zastosowanie w sprawie, a rozporządzenia, które je poprzedzało. Wskazane rozporządzenia zawierały jednak analogiczne regulacje prawne, jak rozporządzenie badane przez TK. W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli zaś formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. TK wskazał, iż nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową.

Sąd I instancji zauważył, że organ uwzględnił zalecenia wynikające z wyroków - Sądu z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 499/10 oraz NSA z 23 października 2013 r. sygn. akt I GSK 906/11. W wydanej decyzji nie uwzględniono jedynie tych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których nie było wątpliwości, że zawierają nieprawdziwe dane. Organ miał w tym zakresie na uwadze szczegółowe wskazania zawarte w wyroku I GSK 906/11. Uwzględniono dostępny materiał dowodowy, który zapewniał możliwość podjęcia prawidłowych ustaleń. Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien ustalić, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ewentualnie organ wniósł – w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - o rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Organ wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art, 70 § 8 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w sprawie uległo przedawnieniu ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podczas gdy wskazany wyrok dotyczy niezgodności obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r, do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 o.p., i nie stanowi o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.,
2. b) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 o.p. przez uznanie, iż powołany przepis, jako pozbawiony waloru konstytucyjności nie wywołuje skutków prawnych - w sytuacji, gdy pozostając w porządku prawnym wywołuje on skutek polegający na wyłączeniu przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym;
3. c) art. 7 w zw. z art. 178 ust. 1 i 188 Konstytucji RP przez wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego i uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał Sąd i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż art. 70 § 8 o.p., jako sprzeczny z Konstytucją RP nie wywołuje skutku w postaci nie ulegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym - w sytuacji, gdy powołany przepis obowiązuje i brak jest w Konstytucji RP przepisu przyznającego sądom i innym organom powołanym do stosowania prawa kompetencji do kontroli, na użytek rozpoznawanej sprawy, konstytucyjności aktów ustawowych i możliwości stosowania środka w postaci odmowy ich stosowania;
4. d) błędną, rozszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może stanowić podstawę do niezastosowania w niniejszej sprawie formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania jego zgodności z Konstytucją.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zagadnieniem spornym jest, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczący art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Zgodnie z treścią tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie zastawu skarbowego na podstawie art. 70 § 8 o.p., dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych zastawem skarbowym. Organ skarżący kasacyjnie za błędne uznał stanowisko WSA w Białymstoku, że przy dokonywaniu wykładni przepisu art.70 § 8 o.p., należy mieć na uwadze zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w ww. wyroku TK.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. art. 70 § 6 o.p., obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002, z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągać na przepis w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału (zob. m.in. wyroki NSA: z 19 października 2018 r., I GSK 758/16, z 22 listopada 2018 r.. II FSK 3418/16, z 28 czerwca 2018 r., II FSK 597/18, z19 czerwca 2018 r., II FSK 1573/16, z 8 maja 2015 r., I FSK 185/14, z 16 września 2014 r., I FSK 317/14, 31 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Pytanie przedstawione TK dotyczyło bowiem art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim była ona przedmiotem badania, treść tego przepisu nie uległa zmianie.

Mimo, że badany przez TK przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 o.p. W uzasadnieniu ww. wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p, w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia zastawu skarbowego. Można, więc w tej sytuacji mówić o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p., w zakresie o którym mowa w omawianym wyroku TK.

W tym miejscu przywołać należy także wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi, bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni niepodanego kontroli Trybunału art. 70 § 8 o.p., wesprzeć się należy także uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FSK 2/06, w której wskazano, że oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowi wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (zob. R.Hauser, A.Kabat, Glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2 s.73-75; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s.269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FSK 2/06, ONSAiWSA 2007/13).

Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 o.p., z Konstytucją RP, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, nie zmienił się (zob. wyrok SN z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz uwagi na to, że TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć zatem trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 o.p., pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż – uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku TK – prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku. Oczywiście stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normę art. 64 ust. 2 Konstytucji.

W konsekwencji powyższego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 7, 178, 188 i 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż wyrok Sądu i Instancji nie pozostaje w sprzeczności z tymi normami. Sąd nie podważył w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału, na tle rozpatrywanego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego stwierdził, że oparcie tego aktu na normie art. 70 § 8 o.p., czyni zaskarżoną decyzję sprzeczną z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).