Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1573/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 873/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi L. J. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 maja 2015 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego: (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 12 marca 2015 r. o nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200, art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 11 czerwca 2002 r. W ocenie skarżącej egzekwowana należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 1999 r. uległa przedawnieniu z dniem 1 listopada 2007 r. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12 zwróciła uwagę na niekonstytucyjność art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).
4. 2.2. Postanowieniem z dnia 12 marca 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 59 § 1 i 4 oraz art. 56 § 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619; dalej: u.p.e.a.). Zdaniem organu pierwszej instancji, brak jest podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, kiedy dochodzona wobec skarżącej należność została w dniu 1 września 2003 r. zabezpieczona wpisem hipoteki na nieruchomości, z której to właśnie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.
5. 2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odwołując się do art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: k.p.a.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IS, art. 70 § 8 o.p. jest przepisem obowiązującym, mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. dotyczy art. 70 § 6 o.p., obowiązującego do końca 2002 r.
6. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.
7. 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 7 k.p.a. - zasady praworządności materialnej rozumianej jako sprawiedliwe i celowe stosowanie normy prawnej, służące interesowi społecznemu i słusznemu interesowi obywateli; (2) art. 80 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez bezzasadne uznanie, że wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy zostały udowodnione i prawidłowo ocenione, podczas gdy zarzuty skarżącej nie zostały rozpatrzone w całości, jak i nie podlegały ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu;

(II) prawa materialnego poprzez niezastosowanie zasadniczej normy prawnej wyrażonej w art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gliwicach, zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. w oparciu o niekonstytucyjny art. 70 § 8 o.p., a to z powodu nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie odnosi się również do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od dnia 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p. powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu. Zdaniem WSA w Gliwicach, wykładnia art. 70 § 8 o.p. – przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.
4. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszeniem prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 8 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione przyjęcie i tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 o.p. z tego powodu, że wzrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12, dotyczący art. 70 § 6 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - odnosi się również do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w powyższym orzeczeniu nie stwierdził niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., co narusza powołane konstytucyjne zasady działania; (2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w następstwie powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 11 maja 2018 r. (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest, czy wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczący art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką. Za błędne bowiem uznał stanowisko WSA w Gliwicach, że art. 70 § 8 o.p. nie obowiązuje.

1. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko WSA w Gliwicach, nie aprobując zarazem poglądu prezentowanego przez organ. W wyroku z dnia z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p., w obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na przepis w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny TK (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2015 r., I FSK 185/14, z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, czy też z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Pytanie przedstawione TK dotyczyło bowiem art. 70§ 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak przepis w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tego przepisu nie uległa zmianie. Mimo, że badany przez Trybunał Konstytucyjny przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ostatnio powołany przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku.

Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem TK uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym w. orzeczeniu TK. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy.

W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (zob. R. Hauser, A. Kabat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 o.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 70 § 1 o.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 o.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a o.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 o.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), w: Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). Trafnie zatem WSA w Gliwicach konkludował, że w świetle wskazanego wyroku TK przyjąć należy, iż ustanowienie hipoteki nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

6.3. Wbrew zatem twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 o.p. oraz art. 7 i 87 Konstytucji RP, gdyż WSA w Gliwicach ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasady wyrażone w art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 o.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Tym samym podzielił w pełni argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16, będącego wyrazem utrwalonej linii orzeczniczej tego Sądu (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2791/14; z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3495/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3652/14; z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 562/15; z dnia 1 grudnia 2017 r., II FSK 3015/15 i II FSK 3295/15 oraz II FSK 3366/15; z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1060/16).