Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1091/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1084/14 oddalił skargę Wiesława S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] września 2012r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Wiesław S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S.". Jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terenie kraju i za granicą. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1. 1) styczeń 2008 r. w wysokości 15 900,00 zł;
2. 2) luty 2008 r. w wysokości 13 800,00 zł;
3. 3) marzec 2008 r. w wysokości 12 800,00 zł;
4. 4) kwiecień 2008 r. w wysokości 9 800 zł;
5. 5) maj 2008 r. w wysokości 11 100,00 zł;
6. 6) czerwiec 2008 r. w wysokości 9 200,00 zł;
7. 7) październik 2008 r. w wysokości 5 000,00 zł;
8. 8) listopad 2008 r. w wysokości 3 600,00 zł;
9. 9) grudzień 2008 r. w wysokości 3 200,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonał nabycia 6 500,00 l oleju napędowego z niewiadomego źródła w oparciu o tzw. "puste" faktury VAT zakupu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W dokumentacji księgowej S. ujęto faktury VAT, w których jako nabywca oleju napędowego figurował podmiot: S., a jako sprzedawcy P. Przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2008 r.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. upływał z dniem 31.12.2013 r., z wyjątkiem okresu rozliczeniowego grudzień 2008 r., który upłynie z dniem 31.12.2014 r.

Badając czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też te zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Organ odniósł się do ustaleń dokonanych w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w Białymstoku, która postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przedstawiła zarzuty Wiesławowi S. o to, że w dacie nieustalonej w okresie od dnia 15 grudnia 2005 r. do dnia 24 lipca 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w L., składając deklaracje VAT-7 w ten sposób, że podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dot. 52 faktur zakupu oleju napędowego w przedsiębiorstwach P., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. uzyskanych od nieustalonej osoby, podczas gdy transakcje z przedmiotowymi firmami nie miały miejsca, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, (dalej "Kks") w związku z art. 76 § 2 Kks w związku z art. 6 § 1 Kks w związku z art. 7 § 1 Kks. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu 25 listopada 2010 r.

W postępowaniu odwoławczym ustalono, że podatnik nabywając paliwo z niewiadomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zdaniem organów podatkowych zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

Odnosząc treść art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. do sprawy, organ II instancji stwierdził, że podatnik nabył wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe, od którego na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nabywcą tego paliwa we wskazanych ilościach w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem był Wiesław S., on też stał się podatnikiem w podatku akcyzowym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za:

1. 1) styczeń 2008 r. - 7 950 litrów x 2 000 zł/1000 litrów = 15 900,00 zł;
2. 2) luty 2008 r. - 6 900 litrów x 2 000 zł/1 000 litrów = 13 800,00 zł;
3. 3) marzec 2008 r. - 6 400,00 litrów x 2 000 zł/l1000 litrów = 12 800,00 zł;
4. 4) kwiecień 2008 r. - 4 900,00 litrów x 2 000 zł/1000 litrów - 9 800,00 zł;
5. 5) maj 2008 r. - 5 550 litrów x 2 000 zł/1000 litrów = 11 100,00 zł;
6. 6) czerwiec 2008 r. - 4 600 litrów x 2 000 zł/1000 litrów = 9 200,00 zł;
7. 7) październik 2008 r. - 2 500 litrów x 2 000 zł/1000 litrów = 5 000,00 zł;
8. 8) listopad 2008 r. - 1 800 litrów x 2 000 zł/1000 litrów = 3 600,00 zł;
9. 9) grudzień 2008 r. - 1 600 litrów x 2 000 zł/1000 litrów - 3 200,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1084/14 oddalił skargę.

Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy jak twierdzi skarżący, nieprawidłowo przeprowadzone (tj. z naruszeniem wskazanych w skardze zasad procedury podatkowej) postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego zastosowania przez organy wobec skarżącego art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Organy orzekające w sprawie jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo ustalony, w ocenie Sądu, stan faktyczny właściwie przyjęły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) bowiem zgodnie z brzmieniem art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, na podstawie przeprowadzonych dowodów, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem skarżący na podstawie "pustych" faktur, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...], [....], [...], [...], [...] (wystawione przez P. Sp. z o.o), oraz nr [...], [...], [...] (wystawione przez G. Sp. z o.o). dokonał nabycia od P. Sp. z o.o i G. Sp. z o.o,: 42 200,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza: w styczniu 2008 r. - 7 950 l; w lutym 2008 r. - 6 900 l; w marcu 2008 r. - 6 400,00 l; w kwietniu 2008 r. - 4 900,00 1; w maju 2008 r. - 5 500 l; w czerwcu 2008 r. - 4 600 l; w październiku 2008 r. - 2 500 l; w listopadzie 2008 r. - 1 800 1l; w grudniu 2008 r. - 1 600 l.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe zasadnie w ocenie Sądu wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła. Ustalono, że w dokumentacji księgowej Podatnika ujęto ww. faktury VAT w treści, których jako nabywca figurował S., [....] ul. [...] a jako sprzedawca P. Sp. z o.o., zwana dalej "P." oraz G. Sp. z o.o. zwana dalej "G. ".

Organy właściwie też ustaliły, że były to podmioty stwarzające jedynie formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Z faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie nr [...] z dnia 14.10.2011 r. włączonego do akt postępowania kontrolnego wynika, że P. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dotyczącego podatku akcyzowego.

Ustalenia organu uzasadniają, w ocenie Sądu, stwierdzenie, że kontrahent skarżącego P. nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy ustaliły również, iż pomiędzy P. oraz P., a także pomiędzy P. oraz A. Sp. z o.o. nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ podmioty te były,,słupami" wykorzystywanymi do wprowadzania do obrotu,,pustych" faktur.

Ponadto Sąd przypomniał, że zgodnie z ustaleniami organów (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r.) O. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Jak ustalono P. był to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczył w obrocie prawnym. Z faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP.

Natomiast odnosząc się do działalności G. obecnie występujący pod nazwą O. Sp z o.o. uzyskano informacje, że Przemysław G. w dniu 1.10.2010 r. na podstawie umowy sprzedaży dokonał zakupu 100 udziałów w kapitale zakładowym G. od Andrzeja G. Przemysław G. oświadczył, że w dacie zakupu miał otrzymać wszystkie dokumenty finansowo-księgowe przedsiębiorstwa, jednak dokumentów tych nie otrzymał.

W ocenie Sądu zasadnie ustalono, że podatnik nabywając paliwo z niewiadomego źródła na postawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sprawie nie ujawniono bowiem rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji.

Niezasadne w ocenie Sądu okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ, zdaniem skarżącego nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o nabyciu lub posiadaniu przez skarżącego wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza. Jak wskazał WSA zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 20.04.2011 r. wskazują wyraźnie, że skarżący posiadał zbiorniki na paliwo znajdujące się w pojazdach oraz dodatkowe zbiorniki o pojemności 5 000 litrów, przechowywane w specjalnym pomieszczeniu. Do tych zbiorników tankowano paliwo przywożone przez dostawców, które następnie tankowano przy pomocy pompy paliwowej do pojazdów i agregatów. Również wszystkie wykazane w fakturach O. zakupy oleju napędowego miały miejsce i potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu w sprawie nie można też kwestionować przyjętych ustaleń co do braku dowodów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy okoliczności dokonywania zakupu przez O. od M.; D. Sp. z o.o.; P. zasadnie Dyrektor Izby Celnej trafnie wskazał, że przedmiotem transakcji pomiędzy tymi podmiotami był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego, a więc powyższe pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazał, że z prawidłowych ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym wynikało, że sprzedawcą oleju nie były podmioty ujęte w zakwestionowanych fakturach, gdyż te nie dokonywały sprzedaży towaru, a tylko wystawiały "puste" faktury. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze, w ocenie Sądu bezsprzecznie wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony. Sąd zaznaczył, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, sens art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się do wprowadzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 ustawy o podatku akcyzowym dodatkowo samodzielnej postawy prawnej do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11). Taki stan rzeczy stał się wynikiem ustaleń organu podatkowego w sprawie niniejszej.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wbrew zarzutom skargi ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie naruszenie:

1. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z przesłuchań świadków jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;
2. 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi;
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, co stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wymagało od wnoszącego skargę kasacyjną nie tylko powołania konkretnego przepisu, który jego zdaniem został naruszony, ale również wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Z analizy korespondującej z tym zarzutem argumentacji wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nie wywiązał się z tego obowiązku.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wyroków sądu I instancji jest powołany w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w tym przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wyraził pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Stąd też w orzecznictwie przyjmuje się, że brak lub niepełne odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, nie przesądza o tym, czy przy wydaniu wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, skutkiem czego miałoby być wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku.

Poddany kontroli instancyjnej wyrok odpowiada wymogom ustawowym. Na jego podstawie można, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnieniem dla odmiennego w tym zakresie stanowiska nie może być podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania świadków (czy też jego odmienna od oczekiwań strony ocena), ponieważ nie wyjaśnia on, w jaki sposób mogło to wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocenę. Autor skargi kasacyjnej, mimo że zarzuca Sądowi I instancji powierzchowne rozpoznanie sprawy, to sam ogranicza się do ogólnikowych stwierdzeń, co w dużym stopniu pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznego odniesienia się do podnoszonych kwestii.

Związanie podstawami kasacyjnymi, na mocy art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., oznacza, że zakres kontroli instancyjnej wyznacza sam wnoszący skargę kasacyjną, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania, modyfikowania podstaw kasacyjnych, czy też domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W podobny sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Wskazuje on na szereg przepisów regulujących procedurę, niemniej jednak w żaden sposób nie wykazuje, na czym w istocie polega ich naruszenie oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Skorzystanie przez organ podatkowy z materiału zgromadzonego w innym postępowaniu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, samo przez się nie stanowi naruszenia procedury podatkowej.

W postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z otwartym katalogiem środków dowodowych, w którym nie obowiązuje hierarchia mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Oznacza to, że są one względem siebie równie (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 o.p.). Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Dlatego też kwestionowanie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego wymaga wykazania, w jaki sposób pominięcie dowodu lub jego bezprawne dopuszczenie wpłynęło na ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Samo poddanie pod wątpliwość wartości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest dostateczną przesłanką do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji również wyroku Sądu I instancji.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności (art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie oznacza jednak, że powinien zgromadzić wszelkie dowodowy, a jedynie te, które pozwolą na zakończenie sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc gdy jego zastosowanie nie jest wykluczone przez przepisy prawa wprost, czy też w drodze wnioskowania a contrario (art. 180 § 1 i art. 188 o.p.).

Należy też zauważyć, że ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Wskazuje na to treść art. 181 o.p. zgodnie z którym, w brzmieniu właściwym dla sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym dowodami w sprawie mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o ile pozwalają one na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Organ podatkowy może więc czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, karnoskarbowego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych.

Z powyższych względów, zarzut oparcia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (np. w sprawie VAT) mógłby odnieść zamierzony skutek jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, że materiał ten nie odtwarza w sposób rzeczywisty stanu faktycznego sprawy, co nie może sprowadzać się wyłącznie do podnoszenia ogólnikowych stwierdzeń o jego niespójności, niekompletności, czy też kwestionowania waloru dowodowego wyjaśnień złożonych przez podatnika, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej.

Podniósł on, że organ podatkowy, co zaakceptował Sąd I instancji, posłużył się wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika na potrzeby innego postępowania (w zakresie podatku VAT).

Jak wynika z tych wyjaśnień, wnoszący skargę kasacyjną potwierdził, że w każdym z wymienionych przez organ podatkowy przypadków (potwierdzonych tzw. pustymi fakturami) dokonał zakupu oleju napędowego. W tym zakresie nie pojawiły się nowe okoliczności, które pozwoliłyby na podważenie tych twierdzeń. Fakt, iż z pozostałych ustaleń w sprawie VAT wynika, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistości nie wyklucza, że strona nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a jedynie dla celów podatkowych udokumentowała je spornymi fakturami. Trzeba też zauważyć, że dla oceny wiarygodności wyjaśnień strony na okoliczność nabycia oleju napędowego nie ma znaczenia to, że zostało ono udokumentowane tzw. pustymi fakturami VAT, a także to, że podlega ona innej ocenie dla celów podatku VAT, a innej dla podatku akcyzowego. Skoro w toku postępowania wyjaśniającego podatnik utrzymywał, że nabył olej napędowy (na cele związane z prowadzoną działalnością transportową na terenie kraju i za granicą) od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, płacąc za otrzymany wyrób gotówką za pokwitowaniem, to należało uznać, że takie zdarzenia miały miejsce, lecz nabywany wyrób pochodził z innego źródła niż wskazywała na to treść faktur.

Z uwagi na to, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał legalnego źródła pochodzenia nabytego wyrobu, to prawidłowo organ podatkowy uznał, że na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym zgodnie z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. wszedł on w posiadanie wyrobu, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. To z kolei skutkowało koniecznością określenia z tego tytułu wnoszącemu skargę kasacyjną zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3).

Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 4).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (ust. 5).

Z dalszych przepisów u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1).

Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3).

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1).

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami" (art. 11 ust. 1).

Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1).

Konkludując, skoro wnoszący skargę kasacyjną uchylił się od wskazania prawdziwego źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego, a także na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował, aby istniała z jego strony potrzeba zakupu paliwa w ilościach wynikających z dokumentów księgowo-podatkowych prowadzonej przez siebie firmy, to za słuszne należało uznać stanowisko organu co do nabycia oleju napędowego z nieznanego źródła. Potwierdza to również treść wyjaśnień z dnia 20 kwietnia 2011 r., z których wynika, że wnoszący skargę kasacyjną posiadał zbiorniki na paliwo znajdujące się w pojazdach oraz dodatkowe zbiorniki o pojemności 5.000 l, przechowywane w specjalnym pomieszczeniu. Do tych zbiorników tankowano paliwo przywożone przez dostawców, które następnie tankowano przy pomocy pompy paliwowej do pojemników i agregatorów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

Organ podatkowy zgromadził i ocenił materiał dowodowy z zachowaniem reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Poza tym z akt sprawy wynika, że podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, a więc mógł przedsięwziąć określone środki prawne w celu zabezpieczenia swoich interesów i wykazania, że nie nabył oleju napędowego we wskazanych ilościach, a jedynie obracał pustymi fakturami VAT, czego nie uczynił. Podniósł jedynie ogólnikowo, bez poparcia odpowiednimi dowodami twierdzenia, co nie przekonało Sądu o tym, że nie dokonał on zakupu oleju napędowego w ilościach udokumentowanych tzw. pustymi fakturami VAT.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.