Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1166/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. R. S.A. z siedzibą w B. D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, a także stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 2898 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], którą określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł z tytułu nadmiernego ubytku wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – propylenu w procesie produkcji tlenku propylenu w składzie podatkowym.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu na ustalenia faktyczne organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca spółka posiadała skład podatkowy, w którym produkowała tlenek propylenu i izopropylofenolu z wyrobu akcyzowego – propylenu. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. zostały przekroczone maksymalne normy zużycia tego wyrobu ustalone, zgodnie z przepisami i na poziomie wskazanym przez skarżącą, w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r., nr [...]. W związku z powyższym organ podatkowy – powołując się na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – obliczył wysokość powstałych ubytków i od ponadnormatywnej ich ilości określił za grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że od dnia 1 maja 2004 r., to jest od daty przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym - co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy - o dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa horyzontalna) oraz dyrektywę Rady Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51; dalej zwana Dyrektywą energetyczną).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Tezę tę organ próbował obalać w odpowiedzi na skargę, jednakże z uwagi na charakter tego pisma poczynione tam uwagi nie mogły być przedmiotem oceny ze strony Sądu, a ponadto dokonana ocena nie była kompleksowa i nie odpowiada standardom orzeczniczym, co stanowi uchybienie procesowe, które wpłynęło na wynik sprawy, a także na uchylenie zaskarżonego aktu.
Sąd pierwszej instancji wskazał jako naruszony art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w ramach argumentacji zmierzającej do wykazania, że ocena zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego (Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej) powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poza tym powołał się na wynikający z tego przepisu obowiązek wskazania konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Sąd zobowiązał organ podatkowy, by w ponownie prowadzonym postępowaniu ocenił zgodność przyjętych jako podstawa orzekania przepisów prawa krajowego z regulacjami prawa wspólnotowego. Sąd wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy energetycznej propylen, objęty kodem CN 2901, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa energetyczna, jak i Dyrektywa horyzontalna. Jednakże art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłącza spod regulacji tej dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, który wymienia produkty energetyczne podlegające kontroli i przemieszczaniu przewidzianej w Dyrektywie horyzontalnej. Katalog produktów energetycznych zawarty we wspomnianym przepisie ma charakter zamknięty. Skoro zatem sporne w niniejszej sprawie produkty nie zostały wymienione w tym katalogu, to nie podlegają one kontroli, o której stanowi art. 20 Dyrektywy energetycznej.
Powołując się na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 oraz na analizę przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem regulacje krajowe zaliczają je do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, skoro art. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Sporne w przedmiotowej sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2901, obejmującego między innymi oleje smarowe wskazane w poz. 5 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzić istotne wątpliwości co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne) wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że skoro przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków przedmiotowego wyrobu, to istotnym jest rozważenie możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Organ administracji oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach:
- I. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.):
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia powołanego przepisu Ordynacji podatkowej,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogu przewidzianego przepisami prawa, gdyż Sąd nie wyjaśnił na czym polega wadliwość decyzji organu i czy faktycznie przepisy, na podstawie których orzekał organ są niezgodne z przepisami Dyrektywy horyzontalnej oraz Dyrektywy energetycznej, lecz pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi. Zatem pomimo, że Sąd wskazał organowi dalszy tryb postępowania, to na skutek nałożenia obowiązku oceny możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. co do dalszego trybu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ocenić dopuszczalność stosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz wyjaśnić, dlaczego odmawia jego zastosowania lub stosując ten przepis dokonać jego prawidłowej wykładni oraz ocenić zgodność przepisów prawa krajowego (art. 2 ustawy o podatku akcyzowym) z wyżej wymienionym przepisem Dyrektywy horyzontalnej.
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 p.p.s.a. poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzeniem, że propylen pozostaje poza systemem zharmonizowanego podatku a stwierdzoną niezgodnością z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, bowiem stwierdzenie, że propylen wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub grzewcze nie stanowi wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie przesądza o niezgodności przepisów prawa krajowego, gdyż art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przewiduje możliwość zachowania przez państwa członkowskie prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy.
Z tych względów dokonanie prawidłowej wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej stanowiłoby podstawę do badania zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego.
- II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
- 1. poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej polegającą na przyjęciu, że propylen oznaczony kodem 2901 wykorzystywany do celów innych niż napędowe lub opałowe, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej mieści się w grupie olejów mineralnych wskazanych w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Zatem nie ma zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, podczas gdy propylen nie podlega regulacji art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej co wynika z "art. 2 ust. 4 pkt" Dyrektywy energetycznej. Ta błędna wykładnia miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, że nastąpiłoby naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które skutkowałoby niezgodnością z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, to jest że prawo państwa członkowskiego spowodowałoby zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy.
- 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej co skutkowało błędną wykładnią art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, polegającą na przyjęciu, że propylen wykorzystywany w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęty definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączony z jej zakresu na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze tej Dyrektywy i w konsekwencji nie jest objęty systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem nie może być uznany przez polskie ustawodawstwo za wyrób zharmonizowany. Tymczasem art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje na prawo państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
Z tych względów w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że przywołane w decyzji przepisy prawa krajowego są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i nawet jeżeli organ pominął rozważania w tym zakresie w uzasadnieniu swojej decyzji, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy krajowe są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, to powinien wskazać przepisy właściwe, a nie uchylać decyzji do ponownego rozpoznania i nakazywać organom ocenę ich zgodności z przepisami Dyrektywy horyzontalnej oraz Dyrektywy energetycznej, a także orzecznictwem ETS. Organy podatkowe dokonują analizy zgodności przepisów krajowych z normami prawa wspólnotowego, ale nie mają uprawnień do orzekania w tym zakresie, tym bardziej, jeżeli kwestia niezgodności nie jest oczywista.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nawet gdyby uznać, że przedmiotowy wyrób nie jest wyrobem zharmonizowanym, to i tak może on być traktowany jak wyrób akcyzowy zharmonizowany i może być opodatkowany właściwą stawką podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. R. S.A. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy.
Zawartość uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala odtworzyć stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że ponieważ istnieją znajdujące odzwierciedlenie w skardze wątpliwości co do zgodności przepisów prawa krajowego dotyczących obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy od czynności, które odnoszą się od propylenu wykorzystywanego do celów innych niż napędowe lub opałowe, z przepisami Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej, to zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny w tym zakresie, która to ocena powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zajął jednak jednoznacznie stanowiska co do ewentualnej niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego. Uznał, że oceny w tym zakresie powinien dokonać organ podatkowy w ramach ponownego rozpatrywania sprawy.
W zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd przedstawia poglądy w zakresie wniosków wynikających z porównania regulacji zawartych art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej z przepisami art. 2 ust. 4 lit b i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, co konkluduje stwierdzeniem, że zgodność art. 2 i pozycji 5 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym w zakresie zaliczenia wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2901 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musi budzić istotne wątpliwości.
Ponadto nakazuje organowi podatkowemu rozważenie możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji strona wnosząca skargę kasacyjną podważa przedstawiając zarzuty składające się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.
Oba zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej sprowadzają się do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu bezpodstawnie w procesie wykładni, względnie stosowania tych przepisów, wyłączył wnioski wynikające z regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Oba te zarzuty są o tyle chybione, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska co do tego, czy przepisy prawa krajowego zostały wprowadzone w zgodzie z warunkami określonymi w ostatnio wymienionym przepisie, ocenę w tym zakresie pozostawiając organowi podatkowemu.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. Podnosząc ten zarzut Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby obowiązkiem organu podatkowego było przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji oceny zgodności powołanych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisów prawa krajowego z przepisami Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej. Zarzutowi nie można odmówić słuszności.
Obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej, o jakim mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiany w ten sposób, że w każdym przypadku, gdy przepisy prawa krajowego wymienione jako podstawa prawna rozstrzygnięcia regulują materię, do której odnoszą się również przepisy dyrektyw, konieczne jest przedstawianie w uzasadnieniu decyzji opartej na prawie krajowym rozważań w przedmiocie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie wywodzi, że obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Godzi się jednak zauważyć, że dyrektywy co do zasady nie wywołują bezpośredniego skutku w stosunkach pomiędzy Państwem a obywatelem. Art. 249 tiret trzecie TWE stanowił, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków". Adresatami dyrektyw są Państwa Członkowskie a nie ich obywatele. Jedynie w szczególnych okolicznościach możliwe jest przyjęcie, że dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek w tak zwanym układzie wertykalnym pomiędzy Państwem Członkowskim a obywatelem, w szczególności wtedy, gdy dyrektywa zawiera przepisy mogące stanowić podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach Państwo – obywatel i nie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego w określonym terminie (por. m. in. przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal, C – 106/77).
Jak z tego wynika, podstawą prawną rozstrzygnięć organów krajowych, w tym organów administracji publicznej, w sytuacji orzekania w indywidualnych sprawach w przedmiocie należącym do materii regulowanej zarówno przez prawo krajowe jak i dyrektywy, co do zasady są przepisy prawa krajowego. Dopiero wtedy, gdy zachodzą wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania dyrektywy, podstawę rozstrzygnięcia stanowią jej przepisy. Wobec tego, gdy organ krajowy nie dostrzega powodów, by bezpośrednio stosować dyrektywę i nie zachodzi konieczność odniesienia się do stanowiska stron w tym zakresie, z reguły nie jest obowiązany wyjaśniać dlaczego nie zastosował dyrektywy.
W niniejszej sprawie stan prawny jest o tyle specyficzny, że ewentualny wniosek co do niedopuszczalności wprowadzania przez prawodawcę krajowego obowiązku podatkowego w stosunku do czynności dotyczących określonych wyrobów zależny jest od tego, czy zachodzą szczególne okoliczności wymienione w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, to jest, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zważywszy, że występowanie przeszkody o jakiej mowa w ostatnio wymienionym przepisie występuje sporadycznie, rozważanie możności stanowienia przepisów krajowych regulujących materię do jakiej odnosi się omawiany przepis dyrektywy energetycznej, nie jest konieczne, gdy nie zachodzą okoliczności ewidentnie wskazujące na istnienie takiej przeszkody.
Strona wnosząca skargę kasacyjną w ramach dwóch zarzutów podnosi, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w ramach zarzutu oznaczonego numerem 2 - dodatkowo w zw. z art. 153 p.p.s.a. Oba zarzuty wiążą się z faktem, iż Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w kwestii możliwości nakładania przez Państwo podatków pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, nakazując rozważenie tej kwestii organowi podatkowego. Zasada rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej stanowi powód, dla którego dopuszczalna jest kontrola instancyjna jedynie w zakresie zgodności takiego sposobu uzasadnienia wyroku z wymienionymi przepisami ustawy procesowej.
Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, LEX nr 487991; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, LEX nr 478546; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07, LEX nr 399211).
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. Mimo takiego ograniczenia skuteczności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzuty podniesione w niniejszej sprawie są zasadne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie, na czym polega wadliwość zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku postulat wskazania konkretnej podstawy prawnej jest oczywiście słuszny, jednak nie jest jasne, jakie przyczyny sprawiły, że wskazywane przez organ podatkowy przepisy nie powinny być stosowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nakazał organowi podatkowemu rozważenie, czy możliwe było stosowanie przepisów prawa krajowego w świetle regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, przy czym odwołał się ogólnie do zasady prymatu prawa wspólnotowego. W istocie uchylił się od dokonania wykładni wskazanego przepisu przerzucając obowiązki w tym zakresie na organ administracji publicznej. Tego rodzaju sformułowanie uzasadnienia wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej.
Jeżeli Sąd twierdzi, że doszło do naruszenia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw, to jego obowiązkiem jest szczegółowe wyjaśnienie, w jaki sposób naruszono prawo, co polegać powinno na wskazaniu, że zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy, w szczególności braku jej właściwej implementacji do prawa krajowego. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej w niniejszej sprawie niezbędnym elementem byłoby więc wskazanie, czy dopuszczalne było stanowienie przepisów nakładających podatki w sytuacjach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.
Przeniesienie ciężaru oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym nastąpiło w sposób nieodpowiadający wskazaniom co do dalszego postępowania, o jakich mowa w końcowej części art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1334/05, niepubl.). Brak stanowiska co do dopuszczalności stanowienia przepisów nakładających obowiązki podatkowe w okolicznościach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie odpowiada tak rozumianym wymogom.
Nie można też odmówić słuszności stanowisku Dyrektora Izby Celnej we W., że formułowane w niniejszej sprawie wskazania co do dalszego postępowania powinny odpowiadać wiążącej ocenie prawnej o jakiej mowa wart. 153 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku nie byłby spełniony postulat efektywności wskazań co do dalszego postępowania odnoszących się do wykładni i stosowania prawa materialnego.
Zaskarżony wyrok, z wymienionych przyczyn uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu kwotę 8649 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się koszty pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną, brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji (7200 zł) oraz równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (1449 zł).